2.7 商贸企业增值税纳税会计实务案例
2.7.1 一般纳税人增值税的会计处理及案例
一、增值税一般纳税人“补滞罚”后如何进行账务处理
税务机关对企业最常见的税务处理决定是：补税、加收滞纳金和罚款。企业在收到税务处理决定书后及解缴滞纳金和罚款时，进行账务处理，应遵循财务准则，按税法的要求，对不同的情况加以分析，作出正确的会计分录，力求直接、准确。
1.查补的增值税仅与资产相关的情形。例如，将外购的原材料用于在建工程未作进项税额转出处理。外购原材料取得的增值税专用发票不予抵扣等，应按补税的金额，借记“在建工程或原材料”，贷记“应交税费――增值税检查调整”。值得注意的是，原材料成本的增加，应以对损益不产生明显影响为前提，否则应进一步分摊补缴税款。
2.补缴的增值税仅与损益相关的情形。应按会计核算权责发生制的原则，正确区分是与本年度有关，还是与以前年度有关。例如，某商贸企业边角料现金收入未上账，被税务机关查处应补增值税。企业在收到处理决定时应按含税金额，借记“其他应收款”；按不含税金额，贷记“其他业务收入或以前年度损益调整”；按应补缴的增值税额，贷记“应交增值税――增值税检查调整”。又如，企业擅自以低适用税率计算销项税额，按应补缴的增值税额，借记“本年利润或以前年度损益调整”，贷记“应交增值税――增值税检查调整”。
3.补缴的增值税既与资产相关，又与损益相关的情形。在进行账务处理时，应遵循会计核算的配比原则，将补缴的增值税在各个环节进行分摊。
某商贸企业2009年收到销货方甲2008年度返还利润117万元，作出的会计分录为：
借：银行存款。
贷：其他应付款。
2009年，税务机关根据税法规定，对该商贸企业作出补缴增值税17万元的处理决定。该商贸企业在收到处理决定后，应核查有关明细科目。假设该商贸企业2008年度共从甲方购进A材料1000万元生产B产品，生产B产品领用800万元，2008年度A材料期末库存200万元，B产品期末库存为100万元，B产品销售成本为400万元，根据《B产品成本计算单》，A材料的消耗占B产品单位成本的80%，那么，补缴的增值税17万元应在原材料、生产成本――基本生产成本――B产品、产成品、以前年度损益调整账户之间分摊：原材料应分摊税额=17×200÷1000=3.4（万元）；生产成本应分摊税额=17×[800-（100+400）×80%]÷1000=6.8（万元）；产成品应分摊税额=17×100×80%÷1000=1.36（万元）；以前年度损益应分摊税额=17×400×80%÷1000=5.44（万元）。
根据上述计算，企业应作出如下账务处理：
借：原材料。
生产成本――基本生产成本――B产品。
产成品――B产品。
以前年度损益调整。
贷：应交税费――增值税检查调整。
同时：
借：其他应付款。
贷：以前年度损益调整。
如果该企业在2009年度销售了B产品，则应以2009年当月A材料期末库存数及B产品期末库存数（折算成A材料耗用数）、2008年结转B产品销售成本数（折算成A材料耗用数）、2009年结转B产品销售成本数、生产成本在用数（剩余部分）为基数，进行分摊应补税额。分别借记“原材料”、“产成品”、“以前年度损益调整”、“本年利润”、“生产成本”科目，贷记“应交税费――增值税检查调整”科目。
税务机关对该商贸企业作出补缴增值税决定的同时，往往还要加收滞纳金并处罚款。该企业在收到处理决定时，暂可不进行账务处理。实际缴纳的，借记“营业外支出”，贷记“银行存款”。在申报所得税时，应调增应纳税所得额。
二、增值税一般纳税人多预缴税款的税务与会计处理
A商贸企业属于增值税一般纳税人，于2008年9月13日预缴当月1～10日增值税税款190万元，结果A企业经营情况突然发生变化，从中旬开始销售一直受阻，月末“应交税费――应交增值税”账户期末余额出现留抵税款210万元（含预缴的190万元，下同），《增值税纳税申报表》上体现“期末留抵税款”20万元，“分次预缴税款”190万元、“期末未缴额（多缴为负数）”-190万元。10月、11月份企业当月又分别体现留抵税款40万元和72万元，月末“应交税费――应交增值税”账户期末余额分别体现留抵税款250万元和322万元，《增值税纳税申报表》“期末留抵税款”则分别体现60万元和132万元，各自相差190万元。在申报表上对9月份发生的190万元预缴税款未作任何处理。12月初，主管税务机关通过“中国税收征管信息系统”检测，该企业一方面期末留抵税款体现132万元，另一方面体现多交税款190万元。12月份企业销售形势好转，月末“应交税费――应交增值税”账户体现实现销项税额1422万元，发生进项税500万元，期末余额出现应纳增值税600万元，而填在《增值税纳税申报表》上则体现应纳增值税790万元，显然账表不符。主管税务机关工作人员认为《增值税纳税申报表》上体现应纳增值税790万元是对的，“中国税收征管信息系统”会自动将190万元已交税款剔除的，请问：这样处理对吗？应该如何处理？
政策分析：
（1）根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十三条规定：企业月份应纳税款较大时可以经主管税务机关核定分别以1日、3日、5日、10日或15日为一个纳税期，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月应纳税款。国家税务总局为此在《增值税纳税申报表》第28行专门设置了“分期预缴税款”一个行次，可见，企业预缴税款符合国家税法规定。
（2）当月上缴本月增值税时，仍应借记“应交税费――应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”等科目。月份终了应将本月多缴的增值税自“应交税费――应交增值税”科目转入“未交增值税”明细科目。企业在9月、10月、11月、12月月末“应交税费――应交增值税”账户期末余额出现留抵税款与《增值税纳税申报表》第20行“期末留抵税款”金额不符，属企业未按规定核算预缴的190万元税款所致。
（3）12月份企业《增值税纳税申报表》申报的应纳税款与账面核算及实际应纳的增值税金额不符，出现了账表不符现象，不符合财税法规有关“账表相符”的规定。
解决办法：
（1）为避免账表不符问题，企业在预缴190万元税款的当月月末，发现本月已多缴税款时，应将多缴的190万元税款记作借：“应交税费――未交增值税190万元”，贷：“应交税费――应交增值税（转出多交增值税）”190万元的会计处理。
（2）对在12月份《增值税纳税申报表》的“期末未缴额（多缴为负数）”的金额与会计“应交税费――应交增值税”账户期末余额不符现象，根据《国家税务总局关于重新修订《增值税一般纳税人纳税申报办法》的通知》（国税发〔2003〕53号）有关《增值税纳税申报表（适用于一般纳税人）》填表说明第三十八条规定，在《增值税纳税申报表》“期初未缴税额（多缴为负数）”本月栏填入-190万元即可。
2.7.2 小规模纳税人增值税的会计处理及案例
1.小规模纳税人销售额的确定。
由于将商品直接销售给消费者时，价格为价内税，因此也就有了使用价内税时如何确定不含增值税的销售收入问题。
与一般纳税人相比，小规模纳税人对此业务使用的计算公式如下：
销售额=取得的收入+（1+增值税税率）
但小规模纳税人与一般纳税人在本式运用中有所不同的是，一般纳税人在此式中使用的增值税税率应为17%或13%，而小规模纳税人使用的增值税税率一般为3%。
华金商贸公司为小规模纳税人，本期实现的销售收入为473800元，全部销给了消费者，所收款项全部送存银行。月终进行的会计处理为：
销售额=473800÷（1+3%）=460000（元）
本期应纳增值税税额=460000×3%=13800（元）
所作会计分录为：
计算收入时：
借：银行存款。
贷：主营业务收入。
应交税费――应交增值税。
缴纳税金时：
借：应交税费――应交增值税。
贷：银行存款。
2.小规模纳税人销售计价及税金缴纳的调整。
创华商贸公司为小规模纳税人，将生产的A产品以成本价售与其他单位。经税务人员审查，认定此产品的售出价格明显偏低，因此也就导致了该企业少缴税款。
某产品的成本为10元，而同类产品的售价为16元，该企业共售出该产品6000件，并按3%计算了增值税。
该企业原来的会计分录为：
借：银行存款。
贷：主营业务收入――A产品。
应交税费――应交增值税（销项税额）1800
税务人员认定，该公司应重新计算其产品售价，改按每件16元的售价计税。应补做的会计分录为（此处考虑用补充登记法作分录）：
借：应收账款――（购买单位）1080
贷：应交税费――应交增值税（销项税额）1080
（注：1080=6000×16×3%-1800）
若是该公司的产品没有市场价格可参照，税务人员可参照组成计税价格的公式计算计税价格。假定税务局选定的成本利润率为15%，则该企业的产品价格应为：
组成计税价格=10×（1+15%）=11.5（元）
应作的补充分录为：
借：应收账款――（购买单位）270
贷：应交税费――应交增值税（销项税额）270
（注：270=6000×11.5×3%-1800）
小规模纳税人与一般纳税人的适用税率和应纳税额的计算方法都不同，但二者在计税销售额的确定方面则是基本一致的。二者在会计处理方面有很大的区别，主要表现在进项税额和销项税额的确定两个方面。
3.小规模纳税人进项税额的确定及其处理。
由于小规模纳税人不得填开或索取增值税专用发票，也不得进行销项税额与进项税额的抵扣，所以，它在会计处理方面必然有别于一般纳税人的情况。
实行定率方法计算应纳增值税的小规模纳税人，在购入货物及接受劳务时支付的增值税额，应该直接计入有关货物及劳务的成本；也就是说，其会计处理方法基本上同于税制改革前的业务处理方式。与一般纳税人相比，小规模纳税人进项税额的处理也同于一般纳税人购入货物等用于免税项目以及直接用于集体福利和个人消费的情况。
远华商贸公司为小规模纳税人，本期购入的材料为600000元，购入货物的适用税率为13%。该公司以银行存款支付购入材料款项（注：小规模纳税人购入生产材料向出售方支付的增值税直接计入材料采购成本）。
该公司的进项税额=600000×13%
=78000（元）
应作的会计分录为：
借：材料采购。
贷：银行存款。
4.小规模纳税人销项税额的确定及其会计处理。
小规模纳税人的销项税额按3%的比例税率计算，除此之外，它在计税销售额方面与一般纳税人是一致的。其会计处理的基本方法为：小规模纳税人销售货物或提供应税劳务，按规定的征收率3%计算应纳增值税额，借记“应收账款”等账户，贷记“应交税费――应交增值税”，并按实现的销售收入，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等账户，贷记“主营业务收入”。
明光商贸公司为小规模纳税人，本期对外销售的产品为600000元，对外提供劳务的收入为100000元。月末只收取了劳务收入的款项，下月初支付应交税费。
据此资料，计算小规模纳税人应纳税额：
应纳税额=（600000+100000）×3%=21000（元）
会计分录为：
借：应收账款――（各购买单位）600000
银行存款。
贷：主营业务收入（明细略）700000
借：应收账款――（各购买单位）21000
贷：应交税费――应交增值税。
或作复合分录：
借：应收账款――（各购买单位）621000
银行存款。
贷：主营业务收入――产品。
――劳务。
应交税费――应交增值税。
下月初收回税款时应作如下会计分录：
借：银行存款。
贷：应收账款――（各购买单位）21000
下月初支付应交税费时：
借：应交税费――应交增值税。
贷：银行存款。
