二、实质性测试与分析程序是重点也是难点
实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。
由于注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序，以获取充分适当的审计证据。
实质性测试主要分为以下四种：
第一，检查（核对）文件。核对相关文件和记录，由于它们的性质及来源不同，其提供证据的可靠程度也不同。原则上，来自被审计单位以外的文件和记录一般比那些来自被审计单位内部的文件和记录更为可信、可靠。
第二，检查资产。实务检查是核实资产在某一时点的存在和所有权的一种方式，但是，能获得其他有关所有权的证据或确认也很重要。
第三，直接函证。来自第三方的书面确认往往更能有力地证实交易或余额的有效性，而且获取这些证据的成本相对低一些。
第四，重新计算。检查账户余额时，经常包括核对的计算或计算的精确性，因此，了解计算原理以及检查基本假设条件同样重要。假使需要调整，一定要记住，如果调整项目没有得到充分解释和事后监督，那么所有的调整将变得没有意义。
审计人员在实质性测试中要做以下主要工作：
1.盘点实物审计人员对有形资产账户所记载的内容均应进行实物盘点，包括库存现金、有价证券、原材料、固定资产、在产品和产成品等，通过盘点确定财产物资的实际情况。
2.检查凭证审计人员要抽查凭证，以确定账簿记录数据的真实性和经济业务的合理性、合法性。
3.核实账户记录的余额。
4.核对有关记录。
5.对相关资产和负债的期末余额进行函证。
函证是审计人员为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证。对于应收账款、应付账款等结算类业务，采用函证方法来取得证据一般较为有效。
在被审计单位的往来客户较多的情况下，对应收账款、应付账款等结算类业务的函证，可以根据金额的大小、账龄的长短以及是否存在疑问来选择函证的对象。
如果没有回函或审计人员对回函结果不满意，审计人员应实施替代审计程序，以获取必要的审计证据。
6.对计算结果进行复算。审计人员要对被审计单位有关计算的结果进行复算，以确定被审计单位有无故意歪曲计算结果或者计算存在差错的情况，包括合计数的复算，如工资汇总表的复算；有关调整数和分配数的复算，如有关生产费用的分配情况的复算；有关计算表的复算。
7.向有关人员进行查询。在审计过程中，审计人员对有关事项存在的疑问，可以向有关当事人进行查询。
8.其他必要的工作。审计人员有时还要做其他工作，直至取得满意的审计证据。
在“四大”里，测试是审计助理最常接触到的工作，单单看到“测试”这两字，有人心里就会想，测试是个多高级的工作呀，很复杂的，不是一般的人能做到的。
事实上，那些审计专家和注册会计师口中所说的“实质性测试”并没有那么高深莫测，现在在很多会计师事务所里，已经很少有人按照理论去作那些复杂的测试了，只是作一年的趋势分析、财务分析，或者是对多年的趋势分析、财务分析进行对比，看哪些科目可能会有问题。
试算平衡表只要往表里粘些数据就能自动对平，如果是用某种审计系统作的话，往该系统账套里面导入数据库，这些试算平衡表都是可以自动生成的。
然后审计工作人员根据自己的报表审定数与客户的报表数核对，看是否一致，不一致的话就找出原因。一致的话再根据报表数与总账进行核对，看能否对平。总账与明细账，明细账与记账凭证，以及每个科目的实质性测试等这些工作底稿，就是审计助理主要做的工作。
（1）分析性测试。
分析性测试是审计人员取得审计证据的一种审计手段，是帮助审计人员全面把握被审计单位财务状况、科学评估审计重点的重要技术方法，也是总体评价审计发现、检查审计成果合理性的有效手段。在实际工作中，把分析性测试运用于审计的全过程起到了应有的作用。
分析性测试有许多具体的方法，这些方法在运用过程中，都需要遵循相关规则，审计人员只有熟练掌握了分析性测试的方法，方能实现审计目的。
目前常用的分析性测试方法有以下几种：
一是趋势分析法。它是指审计人员将被审计单位的若干财务信息或非财务信息进行分析和比较，从中找出规律性或发现异常变动的方法。趋势分析法的特点是比较直观，可以将本期指标同若干期指标比较，或同计划比较等，找出事物发展的总趋势。
二是比率分析法。是指审计人员利用被审计单位的财务或非财务数据，计算一些通用比率，并将这些比率与人们普遍认为合理的一些标准进行比较的方法。比率分析法的特点是比率可来自财务报表，比率是相对数，财务比率计算简单，财务比率可比范围大等。
财务分析主要是比率分析，它主要包括流动性比率、资产管理比率、负债比率、盈利能力比率、生产能力比率。这些比率可以帮助我们了解企业在管理、市场营销、生产、研究和发展等其他方面的长处和短处。
企业财务分析是根据企业提供给审计人员的财务数据进行的，只有把计算出来的财务比率与以前的、与其他企业相似的、与整个行业的财务比率进行比较，这样的财务分析比率才更有意义。
趋势分析法包括资产负债表趋势分析和损益表趋势分析，而财务分析主要是一些比率的具体计算。
（2）试算平衡。
试算平衡是指通过账户余额或发生额合计数之间的平衡关系，检验记账工作正确与否必需的一种方法。在不同的记账方法下，试算平衡的公式不同，但其实质都是反映资金运动的平衡关系。
试算平衡的理论基础就是会计基本恒等式，即“资产=负债+所有者权益”。
在借贷记账法下，其内容包括：
①检查每次会计分录的借贷金额是否平衡；
②检查总分类账户的借贷发生额是否平衡；
③检查总分类账户的借贷余额是否平衡。
通过试算平衡表来检查账簿记录是否正确并不是绝对的，从某种意义上讲，如果借贷不平衡，就可以肯定账户的记录或者是计算有错误，但是如果借贷平衡，我们也不能肯定账户记录没有错误，因为有些错误并不影响借贷双方的平衡关系。如果在有关账户中重记或漏记某项经济业务，或者将经济业务的借贷方向记反，我们就不一定能通过试算平衡发现错误。
试算平衡表包括资产负债表试算平衡表、利润表试算平衡表、现金流量表试算平衡表、所有者权益变动表的试算平衡表。
（3）报表与总账核对。
审定完报表后，应该就报表审定数与总账核对，确保数据无差异方可进行下一步工作。如果这一步没有做到位的话，有可能就会发生这样的情况，后续工作底稿都快做完了，快结束的时候突然发现报表和总账的数据都不一样，这到底是要根据报表数据还是根据总账数据来呢？其实无论跟报表数还是总账数，只要它们对不上，跟哪个都可能是错的。
如果审定的报表数与总账有差异，就需要找出其中的原因，然后解决这个问题，最终使报表数与总账数百分百一致。
（4）按科目审计。
按科目审计，这是整个审计第三步骤中审计助理工作量最大的地方，也就是审计中的实质性程序工作底稿的完成。一个客户业务涉及的科目多的话需要做两天左右，少的话也能迅速做完。
实质性程序工作底稿包含资产类、负债类、所有者权益类、损益类这四大类，这四大类又根据客户业务需要设置不同科目不同明细，在审计工作中，我们需要做的就是根据设置好的审定表、明细表、检查情况表这三个表格，审定表是根据总账审定而来的，明细表是根据明细账审定而来，检查情况表就是审计工作人员通过抽查凭证所做的记录，下面就较常用的科目详细讲解。
