1.变动成本差异的分析
直接材料、直接人工和变动制造费用都属于变动成本，其成本差异分析的基本方法相同。由于它们的实际成本高低取决于实际用量和实际价格，标准成本的高低取决于标准用量和标准价格，所以其成本差异可以归结为价格脱离标准造成的价格差异与用量脱离标准造成的数量差异两类。
成本差异=实际成本-标准成本
=实际数量×实际价格-标准数量×标准价格
=实际数量×实际价格-实际数量×标准价格+实际数量×标准价格-标准数量×标准价格
=实际数量×（实际价格-标准价格）+（实际数量-标准数量）×标准价格
=价格差异+数量差异
（1）直接材料成本差异分析。
直接材料实际成本与标准成本之间的差额，是直接材料成本差异。该项差异形成的基本原则有两个：一是价格脱离标准，二是用量脱离标准。前者按实际用量计算，称为价格差异；后者按标准价格计算，称为数量差异。
材料价格差异=实际数量×（实际价格-标准价格）
材料数量差异=（实际数量-标准数量）×标准价格
“例7-9”本月生产产品300件，使用材料2 700千克，材料单价为0.6元/千克；直接材料的单位产品标准成本为4元，即每件产品耗用8千克直接材料，每千克材料的标准价格为0.5元。根据上述公式计算：
直接材料价格差异=2 700×（0.55-0.5）=270（元）
直接材料数量差异=（2 700-300×8）×0.5=150（元）
直接材料价格差异与数量差异之和，应当等于直接材料成本的总差异。
直接材料成本差异=实际成本-标准成本
=2 700×0. 6-300×8×0.5
=1 620-1 200
=420（元）
直接材料成本差异=价格差异+数量差异
=270+150
=420（元）
材料价格差异是在采购过程中形成的，不应由耗用材料的生产部门负责，而应由采购部门对其作出说明。采购部门未能按标准价格进货的原因有许多，如供应厂家价格变动、未按经济采购批量进货、未能及时订货造成的紧急订货、采购时舍近求远使运费和途耗增加、不必要的快速运输方式、违反合同被罚款、承接紧急订货造成额外采购等等，需要进行具体分析和调查，才能明确最终原因和责任归属。
材料数量差异是在材料耗用过程中形成的，反映生产部门的成本控制业绩。材料数量差异形成的具体原因有许多，如操作疏忽造成废品和废料增加、工人用料不精心、操作技术改进而节省材料、新工人上岗造成多用料、机器或工具不适用造成用料增加等。有时多用料并非生产部门的责任，如购入材料质量低劣、规格不符也会使用料超过标准；又如工艺变更、检验过严也会使数量差异加大。因此，要进行具体的调查研究才能明确责任归属。
（2）直接人工成本差异分析。
直接人工成本差异，是指直接人工实际成本与标准成本之间的差额。它也被区分为“价差”和“量差”两部分。价差是指实际工资率脱离标准工资率，其差额按实际工时计算确定的金额，又称为工资率差异。量差是指实际工时脱离标准工时，其差额按标准工资率计算确定的金额，又称人工效率差异。
工资率差异=实际工时×（实际工资率-标准工资率）
人工效率差异=（实际工时-标准工时）×标准工资率
“例7-10”本月生产产品300件，实际使用工时750小时，支付工资4 125元；直接人工的标准成本是10元/件，即每件产品标准工时为2小时，标准工资率为5元/小时。按上述公式计算：
工资率差异=750×（4 125750-5）
=750×（5. 5-5）
=375（元）
人工效率差异=（750-300×2）×5
=（750-600）×5
=750（元）
工资率差异与人工效率差异之和，应当等于人工成本总差异，并可据此验算差异分析计算的正确性。
人工成本差异=实际人工成本-标准人工成本
=4 125-300×10
=1 125（元）
人工成本差异=工资率差异+人工效率差异
=375+750
=1 125（元）
工资率差异形成的原因，包括直接生产工人升级或降级使用、奖励制度未产生实效、工资率调整、加班或使用临时工、出勤率变化等，原因复杂而且难以控制。一般说来，应归属于人事劳动部门管理，差异的具体原因会涉及生产部门或其他部门。
直接人工效率差异的形成原因，包括工作环境不良、工人经验不足、劳动情绪不佳、新工人上岗太多、机器或工具选用不当、设备故障较多、作业计划安排不当、产量太少无法发挥批量节约优势等。它主要是生产部门的责任，但这也不是绝对的。例如，材料质量不好，也会影响生产效率。
（3）变动制造费用的差异分析。
变动制造费用的差异，是指实际变动制造费用与标准变动制造费用之间的差额。它也可以分解为“价差”和“量差”两部分。价差是指变动制造费用的实际小时分配率脱离标准，按实际工时计算的金额，反映耗费水平的高低，故称为耗费差异。量差是指实际工进脱离标准工时，按标准的小时费用率计算确定的金额，反映工作效率变化引起的费用节约或超支，故称为变动费用效率差异。
变动费用耗费差异=实际工时×（变动费用实际分配率-变动费用标准分配率）
变动费用效率差异=（实际工时-标准工时）变动费用标准分配率
“例7-11”本月实际产量300件，使用工时750小时，实际发生变动制造费用1 575元；变动制造费用标准成本为4元/件，即每件产品标准工时为2小时，标准的变动制造费用分配率为2元/小时。按上述公式计算：
变动费用耗费差异=750×（1 575750-2）
=750×（2. 1-2）
=75（元）
变动费用效率差异=（750-300×2）×2
=150×2
=300（元）
验算：
变动费用成本差异=实际变动费用-标准变动费用
=1 575-300×4
=375（元）
变动费用成本差异=变动费用耗费差异+变动费用效率差异
=75+300
=375（元）
变动制造费用的耗费差异，是实际支出与按实际工时和标准费率计算的预算数之间的差额。由于后者是在承认实际工时是必要的前提下计算出来的弹性预算数，因此，该项差异反映耗费水平即每小时业务量支出的变动费用脱离了标准。耗费差异是部门经理的责任，他们有责任将变动费用控制在弹性预算限额之内。
变动制造费用效率差异，是由于实际工时脱离了标准，多用工时导致的费用增加，因此其形成原因与人工效率差异相同。
2.固定制造费用的差异分析
固定制造费用的差异分析与各项变动成本差异分析不同，其分析方法有“二因素分析法”和“三因素分析法”两种。
（1）二因素分析法。
二因素分析法是将固定制造费用差异分为耗费差异和能量差异。
耗费差异是指固定制造费用的实际金额与固定制造费用预算金额之间的差额。固定费用与变动费用不同，不因业务量而变，故差异分析有别于变动费用。在考核时不考虑业务量的变动，以原来的预算数作为标准，实际数超过预算数即视为耗费过多。其计算公式为：
固定制造费用耗费差异=固定制造费用实际数-固定制造费用预算数
能量差异是指固定制造费用预算与固定制造费用标准成本的差额，或者说是实际业务量的标准工时与生产能量的差额用标准分配率计算的金额。它反映未能充分使用现有生产能量而造成的损失。其计算公式如下：
固定制造费用能量差异=固定制造费用预算数-固定制造费用标准成本
=固定制造费用标准分配率×生产能量-固定制造费用标准分配率×实际产量标准工时
=（生产能量-实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率
“例7-12”本月实际产量300件，发生固定制造成本1 068元，实际工时为750小时；企业生产能量为500件即1 000小时；每件产品固定制造费用标准成本为3元/件，即每件产品标准工时为2小时，标准分配率为1.50元/小时。
固定制造费用耗费差异=1 068-1 000×1.5=-432（元）
固定制造费用能量差异=1 000×1.5-300×2×1.5=1 500-900=600（元）
验算：
固定制造费用成本差异=实际固定制造费用-标准固定制造费用=1 068-300×3=168（元）
固定制造费用成本差异=耗费差异+能量差异=-432+600=168（元）
（2）三因素分析法。
三因素分析法，是将固定制造费用成本差异分为耗费差异、效率差异和闲置能量差异三部分。耗费差异的计算与二因素分析法相同。不同的是要将二因素分析法中的“能量差异”进一步分为两部分：一部分是实际工时未达到标准能量而形成的闲置能量差异；另一部分是实际工时脱离标准工时而形成的效率差异。其计算公式如下；
固定制造费用闲置能量差异=固定制造费用预算-实际工时×固定制造费用标准分配率=（生产能量-实际工时）×固定制造费用标准分配率
固定制造费用效率差异=实际工时×固定制造费用标准分配率-实际产量标准工时×固定制造费用标准分配率=（实际工时-实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率
依前例资料计算：
固定制造费用闲置能量差异=（1 000-750）×1.5
=250×1. 5
=375（元）
固定制造费用效率差异=（750-300×2）×1.5
=150×1. 5
=225（元）
三因素分析法的闲置能量差异（375元）与效率差异（225元）之和600元，与二因素分析法中的“能量差异”数额相同。
煮蛋的学问
在一家日本餐厅和中国餐厅卖煮鸡蛋，两家餐厅的蛋都一样受欢迎，但日本餐厅赚的钱却比中国餐厅多，旁人大感不解。专家对日本餐厅和中国餐厅煮蛋的过程进行比较，终于找到了答案：
日本餐厅的煮蛋方式：用一个长宽高各4厘米的特制容器，放进鸡蛋，加水（估计只能加50毫升左右），盖盖子，打火，1分钟左右水开，再过3分钟关火，利用余热煮三分钟。
中国人的煮蛋方式：打开液化气，放上锅，添进一瓢凉水（大约250毫升），放进鸡蛋，盖锅盖，3分钟左右水开，再煮大约10分钟，关火。
专家计算的结果：前者起码能节约4/5的水、2/3以上的煤气和将近一半的时间，所以，日本餐厅在水和煤上就比中国餐厅节省了70%的成本，并且日本餐厅利用节省的一半时间提供了更快捷服务。
点评
读完这个故事，不禁感叹：日本人真是太精明了！他们有一套先进的成本控制体系，使得他们在同样条件下得到更多的利润。所以，经营企业，一定要严格控制成本。
（摘自《让狗吐出骨头——一分钟财务管理故事》）
直接人工：指企业生产过程中实际消耗的直接材料、辅助材、设备材料、外购半成品、燃料、动力、包装物、低值易耗品以及其他直接材料和电力、蒸气动力。
直接材料：指企业直接从事产品生产人员的工资、奖金、津贴和补贴，以及直接从事产品生产人员的职工福利费等。
制造费用：指企业生产车间为制造产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、机物料消耗、劳动保护费等。
