了解收入的分类、销售与收款内部控制的内容
掌握收入的概念及特征
掌握销售商品收入的确认、计量及其账务处理
掌握提供劳务收入的确认、计量及其账务处理
掌握其他业务收入的确认、计量及其账务处理
通过前面的学习，我们多次处理过企业销售产品这类销售业务。销售时企业开具增值税专用发票给买方企业，其账务处理主要是在增加应收款项或银行存款的同时也确认了主营业务收入的增加。但在实际工作中企业可以采用不同的销售方式和结算方式，那么在不同的情况下分别应该在什么时间确认收入，又该确认多少收入呢？
知识点一：收入的基本知识
一、收入的分类
收入可以有不同的分类：
1.按收入的性质分类，可以分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入等。
2.按企业经营业务的主次分类，可以分为主营业务收入和其他业务收入。
志远公司将A产品和库存多余的甲材料一起销售给振华公司，并作为主营业务收入入账，该做法是否正确？
分析：销售A产品的收入作为主营业务收入是正确的，但销售甲材料的收入不能作为主营业务收入，只能作为其他业务收入。因为主营业务收入是指企业经常性的、主要业务所产生的收入，工业企业的主营业务收入主要包括销售产成品和提供工业性劳务作业的收入；其他业务收入是指企业非经常性的、兼营的业务所产生的收入，主要包括转让技术使用权所取得的收入、包装物出租收入、销售材料取得的收入等。其他业务收入一般占企业收入的比重较小。
二、收入的确认和计量
（一）商品销售收入的确认和计量
收入的确认实际上就是指收入在什么时间入账，并在利润表上予以反映；销售收入的计量是指在收入实现时，其收入的货币金额的确定。
企业销售商品时，当以下四个条件均得到满足时，应当确认商品销售收入。
1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。
如果一项商品发生的任何损失都不需要由本企业来承担，带来的收益也不归本企业所有，那么就意味着这项商品所有权上的风险和报酬已经从本企业转移出去了。
2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。企业将商品所有权的主要风险和报酬转移给购货方之后，如果仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或者仍然对售出的商品实施控制，那么这项销售事实上并不成立，不能确认相应的销售收入。
3.与交易相关的经济利益能够流入企业。与商品交易相关的经济利益即销售商品的价款，销售商品的价款能否收回是收入确认的一个基本条件，企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均满足，也不能确认收入的实现。
在实务中，如果企业售出的商品符合合同或协议规定的要求，企业已将发票账单交付购货方，则可判断价款能够收回。
4.相关的收入和成本能够可靠地计量。相关的收入和成本能够可靠地计量，也是销售商品收入确认的基本条件。收入如果不能可靠地计量，便不能对其确认，同时为赚取收入而发生的费用不能可靠地计量，也不能确认收入。
（二）提供劳务收入的确认和计量
劳务是指不以实物形式，而是以提供活劳动的形式满足他人某种需要的一种服务形式，如加工、修理、修配劳务、咨询服务等。劳务可分为工业性劳务（修理服务和安装服务）和非工业性劳务（运输、咨询、代理等）两大类。
提供一项劳务取得的总收入，一般按照企业与接受劳务方签订的合同或协议的金额确认。在其取得收入的确认上，通常可以根据企业提供的劳务是否跨年度，可以分为不跨年度劳务和跨年度劳务两类。中小企业提供劳务的收入，按以下规定予以确认：
1.会计年度内开始并完成的劳务，应当在完成劳务时确认收入，确认的金额为合同或协议的总金额。确认时，可参照销售商品收入的确认原则。
2.劳务的开始和完成分属不同的会计年度，可以按完工进度或完成的工作量确认收入。
（三）让渡资产使用权的确认
1.与交易相关的经济利益能够流入企业；
2.收入的金额能够可靠地计量。
让渡资产使用权的收入应按中小企业与其资产使用者签订的合同或协议规定的收费时间和方法确定。
知识点二：主营业务收入的核算
一、主营业务收入核算应设置的账户
为了正确核算主营业务收入，应设置“主营业务收入”、“主营业务成本”和“主营业务税金及附加”等账户。
（一）“主营业务收入”账户
“主营业务收入”账户核算中小企业在销售商品、提供劳务等日常活动中所产生的收入。中小企业应按照规定确定收入的实现，并将已实现的收入计入当期损益。
“主营业务收入”账户的贷方登记出售商品、自制半成品等取得的收入，借方登记发生的销售折让和销售退回以及期末转入“本年利润”的账户的销售净收入，结转后该账户期末无余额。“主营业务收入”账户应按主营业务的种类设置明细账，进行明细核算。
（二）“主营业务成本”账户
“主营业务成本”账户核算中小企业销售商品、提供劳务等日常活动发生的实际成本。该账户借方登记销售商品、提供劳务等的实际成本，贷方登记因销售退回等而冲减的成本以及期末转入“本年利润”账户的净额，期末结转后，该账户期末没有余额。
（三）“主营业务税金及附加”账户
“主营业务税金及附加”账户核算中小企业日常主要经营活动应负担的税金及附加，包括营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等。其借方登记当期应负担的主营业务税金及附加，贷方登记期末转入“本年利润”账户的金额，结转后该账户期末无余额。
二、一般情况下商品销售业务的账务处理
（一）确认销售收入的账务处理
不同的结算方式和销售方式下收入确认有什么不同吗？
1.采用不同结算方式下收入取得的核算
确认本期实现的商品销售收入时，应按实际收到或应收到的价款，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目；按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”科目；按专用发票上注明的增值税税额，贷记“应交税金――应交增值税（销项税额）”科目。
（1）符合收入确认条件并且货款已收到。
想一想哪些结算方式下销售方可以当即收到款项？
【例10-1】2009年9月2日志远公司销售一批A产品给振华公司，开具的增值税专用发票上注明销售价格为20000元，增值税税额3400元，振华公司已将产品提走，同时开出一张转账支票。志远公司已将支票送存银行。该项销售收入符合商品销售收入确认的条件。
借：银行存款23400
贷：主营业务收入――A 产品20000
应交税金――应交增值税（销项税额）3400
2009年9月3日志远公司销售一批B产品给振华公司，开具的增值税专用发票上注明的销售价格为10000元，增值税税额1700元，收到银行汇票一张，同时振华公司将产品提走。编制志远公司相关的会计分录。
（2）符合收入确认条件，收到商业汇票或货款尚未收取。
企业采用委托收款或托收承付方式销售商品，应在产品已发出，发票账单已开出，符合销售收入确认条件并向银行办妥托收手续后确认收入的实现。对于估计可能发生的退货部分的发出商品，或者不能确定退货可能性的发出商品，则应将其成本转入“发出商品”账户。
【例10-2】2009年9月4日志远公司向振华公司销售一批C产品，增值税专用发票上注明售价10000元，增值税1700元，商品已发运并已办妥托收手续，款项尚未收到。该项销售收入符合商品销售收入确认的条件。
根据上述业务编制如下会计分录：
借：应收账款――振华公司11700
贷：主营业务收入――C 产品10000
应交税金――应交增值税（销项税额）1700
2009年9月5日志远公司向振华公司销售一批商品，增值税专用发票上注明售价30000元，增值税5100元，商品已发运并已办妥托收手续，收到振华公司开出的商业承兑汇票一张。
根据上述业务编制志远公司相关的会计分录。
（3）预收货款
企业如果采用预收货款的方式销售商品，预收的货款只是形成了企业的负债，必须在发出商品时确认收入的实现。
为什么预收货款时不能确认收入实现呢？
【例10-3】2009年9月6日，志远公司预收振华公司订购A产品的货款50000元，款已收到并存入银行。
借：银行存款50000
贷：预收账款――振华公司50000
9月16日，志远公司发出商品并办妥相关手续，开出的增值税专用发票注明售价50000元，增值税8500元。
借：预收账款――振华公司58500
贷：主营业务收入――A 产品50000
应交税金――应交增值税（销项税额）8500
振华公司补付款项时：
借：银行存款8500
贷：预收账款――振华公司8500
请根据下列业务进行核算。
（1）志远公司预收振华公司货款40000元，款项已收到并存入银行。
（2）志远公司发出商品并办妥相关手续，开出的增值税专用发票注明：售价50000元，增值税8500元。
2.附有现金折扣情况下销售收入的账务处理
假设客户在规定的期限内付款享受了现金折扣，要不要减少收入呢？现金折扣在实际发生时直接计入当期财务费用。中小企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按应给予的现金折扣，借记“财务费用”科目；按应收的账款，贷记“应收账款”、“应收票据”等科目。
【例10-4】2009年9月1日志远公司销售A产品一批给振华公司，增值税专用发票上注明售价20000元，增值税税额3400元。企业为了及早收回货款而在合同中规定的现金折扣条件为“2/10，1/20，n/30”。假定计算现金折扣时不考虑增值税。根据上述业务编制如下会计分录（应按总售价确认收入20000元）。
（1）确认收入时：
借：应收账款――振华公司23400
贷：主营业务收入――A 产品20000
应交税金――应交增值税（销项税额）3400
（2）假设9月9日振华公司付清货款，收到货款时：
现金折扣20000×2%400（元）
借：银行存款23000
财务费用400
贷：应收账款――振华公司23400
（3）假设9月18日振华公司付清货款，收到货款时：
现金折扣20000×1%200（元）
借：银行存款23200
财务费用200
贷：应收账款――振华公司23400
（4）假设9月25日振华公司付清货款，收到货款时：
借：银行存款23400
贷：应收账款――振华公司23400
志远公司2009年9月10日销售甲产品500件给振华公司，销售单价为每件100元，货款总计50000元，增值税税额为8500元，现金折扣条件为“2/10，1/20，n/30”，假定计算现金折扣时不考虑增值税，根据上述业务编制志远公司以下业务会计分录（应按总售价确认收入50000元）。
（1）9月10日销售时；
（2）9月15日买方付清货款时；
（3）9月25日买方付清货款时；
（4）10月4日买方付清货款时。
3.收入确认后发生销售折让的账务处理
中小企业在销售收入确认之后发生的销售折让，应在实际发生时直接从当期实现的销售收入中抵减。发生销售折让时，如按规定允许扣减当期销项税额的，应同时用红字冲减“应交税金――应交增值税”科目的“销项税额”专栏。
【例10-5】2009年9月11日，志远公司销售一批B产品给振华公司，增值税专用发票上的售价50000元，增值税税额8500元。销售后，振华公司发现产品质量不合格，并按照原合同的约定，要求在价格上给予5%的折让，志远公司同意并办妥了相关手续，假定志远公司已确认该批产品的销售收入。根据上述业务编制如下会计分录：
（1）销售实现时：
借：应收账款――志远公司58500
贷：主营业务收入――B 产品50000
应交税金――应交增值税（销项税额）8500
（2）发生销售折让时：
借：主营业务收入――B 产品2500
应交税金――应交增值税（销项税额）425
贷：应收账款――志远公司2925
（3）实际收到款项时：
借：银行存款55575
贷：应收账款――志远公司55575
2009年5月12日，志远公司销售一批C产品给振华公司，增值税专用发票上的售价20000元，增值税税额3400元。销售后，振华公司发现产品质量不合格，并按照原合同的约定，要求在价格上给予3%的折让，志远公司同意并办妥了相关手续，假定志远公司已确认该批产品的销售收入。根据上述业务编制如下会计分录：
（1）销售实现时；
（2）发生销售折让时；
（3）实际收到款项时。
（二）结转商品销售成本的账务处理
月度终了，中小企业应当根据本月销售的各种商品的实际成本，计算应结转的主营业务成本。在实际工作中，企业一般在月份终了时编制“已销商品发出汇总表”，汇总结转已销商品的实际成本。根据产品出库单汇总销售数量，中小企业可以根据具体情况，采用先进先出法、加权平均法、个别计价法等发出存货的计价方法，确定销售商品等的实际成本。确定销售商品成本的方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。
结转已销商品成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”等相关科目。
（三）结转商品销售税金及附加
中小企业销售业务除了要缴纳增值税外，企业还需要缴纳城市维护建设税和教育费附加等税费，有些企业可能还需要缴纳消费税、资源税等，企业应在确认收入月份的月末计算应缴纳的税费。中小企业按照规定计算出应由日常销售业务负担的税金及附加，借记“主营业务税金及附加”科目，贷记“应交税金――应交消费税”、“其他应交款”等科目。
销售出去的商品由于质量、品种不符合要求等原因发生了退货应如何处理呢？
（四）销售退回的账务处理
销售退回应当按以下情况分别处理：
1.未确认收入的已发出商品的退回，不进行账务处理。
2.已确认收入的销售商品退回，应直接冲减退回当月的销售收入、销售成本等。企业发生的销售退回，按应冲减的销售收入，借记“主营业务收入”科目；按允许扣减当期销项税额的增值税税额，借记“应交税金――应交增值税（销项税额）”科目；按已付或应付的金额，贷记“应收账款”、“银行存款”、“应付账款”等科目。按退回商品的成本，借记“库存商品”科目，贷记“主营业务成本”科目。如果该项销售已发生现金折扣，应在退回当月一并处理。
【例10-7】志远公司2009年9月25日销售一批B产品给振华公司，增值税专用发票上注明售价30000元，增值税5100元，成本22000元，扣除已预收货款20000元，余款15100元尚未收到。2009年10月20日，该批产品因质量出现严重问题被退回，并办妥有关手续，退回所收货款。根据上述业务编制如下会计分录：
（1）预收货款时：
借：银行存款20000
贷：预收账款――振华公司20000
（2）销售实现时：
借：预收账款――振华公司35100
贷：主营业务收入――B 产品30000
应交税金――应交增值税（销项税额）5100
借：主营业务成本――B 产品22000
贷：库存商品――B 产品22000
（3）销售退回时：
借：主营业务收入――B 产品30000
应交税金――应交增值税（销项税额）5100
贷：预收账款――振华公司15100
银行存款20000
借：库存商品――B 产品22000
贷：主营业务成本――B 产品22000
【例10-8】承【例10-7】，假设销售退回发生的时间为2009年9月28日，该企业未确认收入。因该企业尚未确认本期的收入，所以不需要对收入进行账务处理。根据本题的业务内容只将已预收的货款退回，编制如下会计分录：
借：预收账款――振华公司20000
贷：银行存款20000
志远公司2009年9月25日销售一批A商品，增值税专用发票上注明售价20000元，增值税3400元，成本12000元，货款已收存银行。2009年10月20日，该批商品因质量出现严重问题被退回，并办妥有关手续，退回所收货款。根据上述业务编制如下会计分录：
（1）销售实现时；
（2）销售退回时。
三、分期收款销售的账务处理
分期收款销售，是指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。分期收款销售的特点是所销售的商品价值较大，如房产、汽车、重型设备等；收款的时期较长，有的是几年，有的长达几十年，因此收取货款的风险也较大。在分期收款销售方式下，企业应按照合同约定的收款日期分期确认销售收入，同时按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本。在采用分期收款销售情况下，企业应设置“分期收款发出商品”账户，核算已经发出但尚未结转的商品成本。
【例10-9】2009年志远公司采用分期收款销售方式对外销售甲商品一批，价款400000元（不含增值税），分4年等额收取，每年的收款期为9月1日，在该批商品发出后，收到了第一期货款，并存入银行。该批商品的实际成本200000元。志远公司应作如下账务处理：
（1）9月1日，发出商品时：
借：分期收款发出商品――甲商品200000
贷：库存商品――甲商品200000
（2）9月1日收取货款时：
借：银行存款117000
贷：主营业务收入――甲商品100000
应交税金――应交增值税（销项税额）17000
同时结转商品销售成本：
借：主营业务成本――甲商品50000
贷：分期收款发出商品――甲商品50000
志远公司2008年采用分期收款的销售方式对外销售商品，规定在每年的5月1日收款，但2009年的5月1日志远公司并没有在规定的收款期收到货款，因此志远公司没有确认收入实现，这种做法对吗？
分析：这种做法不对。在合同约定的日期如果未能收到货款，企业也应确认收入，结转成本，同时把未收到的货款列入应收账款。
四、代销商品的账务处理
企业除自行销售商品外，还可委托其他单位代为销售。代销前，企业与受托单位签订委托代销合同，注明代销商品的品种、规格、数量、售价，以及代销手续费、结算时间、结算方式、保管商品责任等方面的内容。
企业发出代销商品，只是商品存放地点的转移，不转移商品所有权，不作销售处理，只是设置“委托代销商品”账户进行核算。
委托代销商品的销售处理要以受托单位的代销清单及货款为依据，其增值税纳税义务发生时间为收到代销清单的当天。其销货款的结算和手续费的支付，有两种处理方法：一种是视同买断，另一种是向受托销售单位支付手续费。
（一）视同买断方式
在这种方式下，受托方将商品销售后，按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单，同时将接收的代销商品作为购进处理。委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。
视同买断方式下委托方的账务处理与一般商品销售业务差不多，值得注意的是受托方的销售价与委托方无关，受托方赚的只是差价。
【例10-10】志远公司委托振华公司代销A产品20件，协议价为1000元/件，该商品的成本为600元/件，增值税税率17%。9月30日，志远公司收到振华公司开来的代销清单并开具增值税专用发票，发票上注明：售价20000元，增值税3400元。振华公司销售时开具的增值税专用发票上注明：售价24000元，增值税4080元。
志远公司的账务处理如下：
（1）将商品交付振华公司时：
借：委托代销商品――A产品12000
贷：库存商品――A产品12000
（2）收到振华公司代销清单时：
借：应收账款――振华公司23400
贷：主营业务收入――A产品20000
应交税金――应交增值税（销项税额）3400
借：主营业务成本――A产品12000
贷：委托代销商品――A产品12000
（3）收到振华公司货款时：
借：银行存款23400
贷：应收账款――志远公司23400
振华公司的账务处理如下：
（1）收到代销商品时：
借：受托代销商品――A产品20000
贷：代销商品款20000
（2）实际销售时：
借：银行存款28080
贷：主营业务收入――A产品24000
应交税金――应交增值税（销项税额）4080
借：主营业务成本――A产品20000
贷：受托代销商品――A产品20000
借：代销商品款20000
贷：应付账款――志远公司20000
（3）按合同规定支付货款时：
借：应付账款――志远公司20000
应交税金――应交增值税（进项税额）3400
贷：银行存款23400
志远公司委托振华公司代销A商品400件，协议价为100元/件，该商品的成本为50元/件，增值税税率17%。9月30日，志远公司收到振华公司开来的代销清单并开具增值税专用发票，发票上注明：售价40000元，增值税6800元。振华公司实际对外销售时开具的增值税专用发票上注明：售价46000元，增值税7820元。
分别对志远公司和振华公司的业务进行核算。
（二）向受托单位支付手续费方式
在这种方式下，委托单位收到受托单位交来的代销清单时，以全部销货款确认为商品销售收入，手续费支出作为“营业费用”处理。受托方则按收取的手续费确认收入。
支付手续费方式下应注意受托方只能按照委托方确定的价格销售，委托方也应按此价格确认收入，委托方将支付的手续费计入营业费用。
【例10-11】志远公司2009年9月2日发出乙产品50件，实际成本为500元/件，委托振华公司代销。代销合同规定，乙产品不含税售价为650元/件，每件产品支付代销费用30元，月末振华公司将乙产品全部销售，并转来代销清单和手续费结算发票。
志远公司会计处理如下：
（1）9月2日发出代销商品时：
借：委托代销商品――乙产品25000
贷：库存商品――乙产品25000
（2）9月30日收到振华公司转来的代销清单，确认收入时：
借：应收账款――振华公司38025
贷：主营业务收入――乙产品32500
应交税金――应交增值税（销项税额）5525
借：主营业务成本――乙产品25000
贷：委托代销商品――乙产品25000
（3）支付手续费时：
借：营业费用1500
贷：应收账款――振华公司1500
（4）收到货款时：
借：银行存款36525
贷：应收账款――振华公司36525
振华公司会计处理如下：
（1）收到代销商品时：
借：受托代销商品――乙产品25000
贷：代销商品款25000
（2）实际销售时：
借：银行存款38025
贷：应付账款――志远公司32500
应交税金――应交增值税（销项税额）5525
借：受托代销商品――乙产品25000
贷：代销商品款25000
（3）收到志远公司开来的增值税专用发票时：
借：应交税金――应交增值税（进项税额）5525
贷：应付账款――志远公司5525
（4）按合同规定支付货款并计算代销手续费时：
借：应付账款――志远公司38025
贷：银行存款36525
主营业务收入――乙产品1500
志远公司委托振华公司代销A商品200件，协议价为100元/件，该商品的成本为50元/件，增值税税率17%。9月30日，志远公司收到振华公司开来的代销清单时开具增值税专用发票，发票上注明：售价20000元，增值税3400元。协议约定志远公司按售价的10%支付给振华公司手续费。分别对志远公司和振华公司的业务进行核算。
五、提供劳务收入的账务处理
中小企业在提供劳务取得收入时，应按已收或应收的金额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目；按实现的劳务服务收入，贷记“主营业务收入”科目；应缴纳增值税的，还应按专用发票上注明的增值税税额，贷记“应交税金――应交增值税（销项税额）”科目。
【例10-12】志远公司2009年9月5日承接设备安装业务，合同收入20000元。该项目于10月10日完成，并收款。完成该项目实际发生成本为8000元，其中安装人员工资6000元，以现金支付其他相关费用2000元。根据上述业务编制如下会计分录：
（1）安装过程中，发生并确认有关成本费用：
借：主营业务成本8000
贷：应付工资6000
现金2000
（2）设计完成时，确认所提供的劳务收入：
借：银行存款20000
贷：主营业务收入20000
不同来源途径的收入，其账务处理方法是不同的。主营业务收入是指企业经常性的、主要业务所产生的收入，不同行业的主营业务收入所包括的内容各不相同。例如工业企业的主营业务收入主要包括销售产成品和提供工业性劳务作业的收入。要掌握一般商品销售业务的基本会计分录，要弄清不同销售方式和结算方式下销售收入确认的时间和增值税纳税义务发生的时间，正确计量企业取得的收入。
附有折扣情况下销售收入的账务处理也不相同。现金折扣是在收入已经确认的情况下，为了让客户尽早付款而给予的债务扣除，所以不能减少收入，至于折扣会不会发生，主动权在客户手里，对收款方而言，因折扣而少收的款项作为筹集资金而发生的费用，故计入财务费用。而商业折扣则是在销售时就确认给予客户的优惠，故应以折扣后的金额作为收入予以确认。
代销商品有两种方式，其账务处理也是不相同的。视同买断方式下委托方的账务处理与一般商品销售业务差不多，需要注意的是受托方的销售价与委托方无关，受托方赚的仅仅是差价。而支付手续费方式需要注意的是受托方只能按照委托方确定的价格销售，委托方也应按此价格确认收入，委托方支付的手续费应计入营业费用。
