2.3 增值税进项税额及转出的会计处理
一、进项税额概述
1.进项税额的定义。
进项税额是指纳税人购进货物或应税劳务所支付或者承担的增值税税额。所谓购进货物或应税劳务，包括外购（含进口）货物或应税劳务、以物易物换入货物、抵偿债务收入货物、接受投资转入的货物、接受捐赠转入的货物以及在购销货物过程当中支付的运费。
2.准予从销项税额中抵扣的进项税额。
根据税法规定，准予从销项税额当中抵扣的进项税额限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税税款和按规定的扣除率计算的进项税额：
（1）纳税人购进货物或应税劳务，从销货方取得增值税专用发票抵扣联上注明的增值税税款。
（2）纳税人购进免税农产品所支付给农业生产者或小规模纳税人的价款，取得经税务机关批准使用的收购凭证上注明的价款按13%抵扣进项税额。
（3）购进中国粮食购销企业的免税粮食，可以按取得的普通发票金额按13%抵扣进项税额。
（4）纳税人外购货物和销售货物所支付的运费，按运费结算单据（普通发票）所列运费和基金金额按7%抵扣进项税额。
（5）生产企业一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的免税废旧物资，可按废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%计算抵扣进项税额。
（6）企业购置增值税防伪税控系统专用设备和通用设备，可凭借购货所取得的专用发票所注明的税额从增值税销项税额中抵扣。
3.不得从销项税额中抵扣的进项税额。
（1）纳税人购进货物或应税劳务，没有按照规定取得并且保存增值税抵扣凭证或增值税扣税凭证上未按规定注明增值税额及其他有关事项的。
（2）一般纳税人有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用专用发票：
会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；
符合一般纳税人条件，但不申请一般纳税人认定手续的。
①用于非应税项目的购进货物或应税劳务。
所谓非应税项目是只提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和固定资产、在建工程等。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，无论财务上如何核算，均属于固定资产在建工程。
②用于免税项目的购进货物或应税劳务。
③用于集体福利或者个人消费的购进货物或应税劳务。
所谓集体福利和个人消费是指企业内部设置的供职工使用的食堂、浴室、理发室、宿舍、幼儿园等福利设施及其设备、物品等或者以福利、奖励、津贴等形式发给职工个人的物品。
④非正常损失的购进货物。
⑤非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务。
所谓非正常损失是指生产经营过程中正常损耗以外的损失，包括：
自然灾害损失；
因管理不善造成的货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；
其他非正常损失。
⑥外商投资企业生产直接出口的货物中，购买中国原材料所负担的进项税额不予退税，也不得从内销货物的销项税额中抵扣，应做计入成本处理。
⑦增值税一般纳税人取得的防伪税控系统开具的增值税专用发票，在自取得该专用发票开具之日起90日内未到税务机关认证的，不得抵扣进项税额；经过认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票，在认证通过当月未按有关规定核算当期进项税额并申报抵扣的，不得抵扣进项税额。
⑧纳税人因进货退出或折让而收回的增值税，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。
⑨因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税额，并从其取得返还资金当期的进项税额中予以冲减。
上述不得抵扣的进项税额，若企业在购进时已结转了增值税进项税额，一经查实，一律做进项税额转出处理。
某商贸公司从农场购入水果6吨，支付买价15000元。该批水果销售时的含税销售价格定为3500元/吨。
其进项税额=15000×13%=1950（元）
会计分录为：
借：商品采购。
应交税费――应交增值税（进项税额）1950
贷：银行存款。
甲商贸公司进口钢板50吨，价款100000元，海关征收关税25000元，增值税21250元，货物已验收入库，这批钢板的计划价格为1300元/吨。
会计分录为：
借：材料采购。
应交税费――应交增值税（进项税额）21250
贷：银行存款。
借：原材料。
材料成本差异。
贷：材料采购。
A商贸公司将接受B商贸公司委托代销的洗衣机100台全部售出，全部销售价款为80000元，销项税额为13600元。开出代销商品结算清单，并收到甲纳税人开具的增值税专用发票。
会计分录为：
接受商品时，按双方合同确定的含税售价：
借：受托代销商品。
贷：受托代销商品款。
收到增值税专用发票，同时付款时：
借：应付账款。
应交税费――应交增值税（进项税额）13600
贷：银行存款。
A商贸公司将本公司库存装修材料一批，用于本公司办公室装修，该批装修材料的原始进价无从查找，企业按售价结转成本10000元，同时分摊进销差价2000元。因该批装饰材料在当初购进时的进项税额无法准确核定，故可按其结转的实际成本计算不得抵扣的进项税额。
不得抵扣的进项税额为（10000-2000）×17%=1360（元）
会计分录为：
借：预付账款。
贷：库存商品。
应交税费――应交增值税（进项税额转出）1360
同时，
借：商品进销差价。
贷：预付账款。
二、增值税进项税额及转出的会计处理
企业购进的货物发生非常损失（非经营性损失），以及将购进货物改变用途（如用于非应税项目、集体福利或个人消费等），其抵扣的进项税额应通过“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”科目转入有关科目，不予以抵扣。
《增值税暂行条例》第十条规定，当纳税人购进的货物或接受的应税劳务不是用于增值税应税项目，而是用于非应税项目、免税项目或用于集体福利，个人消费等情况时，其支付的进项税就不能从销项税额中抵扣。实际工作中，经常存在纳税人当期购进的货物或应税劳务事先并未确定将用于生产或非生产经营，但其进项税税额已在当期销项税额中进行了抵扣；当已抵扣进项税税额的购进货物或应税劳务改变用途，用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费等，购进货物发生非正常损失，在产品和产成品发生非正常损失时，应将购进货物或应税劳务的进项税税额从当期发生的进项税税额中扣除，在会计处理中记入“进项税额转出”科目。
1.进项税额转出在会计核算中的运用。
（1）进项税额转出与视同销售销项税额的界定。
商贸企业的货物按其来源可分为购入的货物及自产和委托加工的货物两大类。购入的货物未再加工，其价值没有变化，但价格会随着市场的变化围绕着价值上下波动；而自产和委托加工的货物由于经过加工，其价值已经发生变化。按其用途可以分为对内和对外两大类。对内是指用于非应税项目、用于免税项目、用于集体福利或者个人消费等；对外是指用于对外投资、提供给其他单位和个体经营者、分配给股东和投资者、无偿赠送他人等。对内不需要考虑价值变动，而对外需要考虑价值变动。按此原则，货物在何种情况下应作为进项税额转出处理，在何种情况下应视同销售计算销项税额，可以归纳为以下几种情况：
①购入的货物用于商贸企业内部。比如商贸企业将购进的货物用于非应税项目、用于免税项目、用于集体福利或者个人消费时，货物没有增值，且用于商贸企业内部，应按历史成本计价，也不需要考虑其价格变动，因此，当货物改变用途，其进项税额不能抵扣时，只需要作为进项税额转出处理。
月鹏商贸公司福利部门领用生产用原材料一批，实际成本为5000元；为购建固定资产的在建工程领用生产用原材料一批，实际成本为6000元。月鹏商贸公司为一般纳税人，增值税率为17%。则账务处理如下：
借：应付职工薪酬――应付福利费（5000+5000×17%）5850
贷：原材料。
应交税费――应交增值税（进项税额转出）850
借：在建工程（6000+6000×17%）7020
贷：原材料。
应交税费――应交增值税（进项税额转出）1020
②购入的货物用于商贸企业外部。比如商贸企业将购买的货物用于投资、提供给其他单位或个体经营者、分配给股东或投资者、无偿赠送他人等。货物虽然没有增值，但其价格会随着市场的变化围绕着价值上下波动。由于货物已经离开商贸企业，其价值已经实现，尽管没有作为销售处理，但应视同销售，按其价格确认增值额，并确认销项税额。
③自产、委托加工的货物用于商贸企业内部。比如商贸企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目、用于集体福利或个人消费等，尽管货物没有离开商贸企业，但其价值有增值，应视同销售，按其价格确认增值额，并计算增值税销项税额。
④自产、委托加工的货物用于商贸企业外部。比如商贸企业将自产或委托加工的货物用于投资、提供给其他单位或个体经营者、分配给股东或投资者、无偿赠送他人等情况下，货物有增值，且已经离开商贸企业，价值已经实现，因此应视同销售，按其价格确认增值额并计算增值税销项税额。
华鑫商贸公司将自己生产的产品用于购建固定资产的在建工程，产品成本为60000元，计税价格（售价）为65000元，增值税率为17%，则会计账务处理如下：
借：在建工程。
贷：库存商品。
应交税费――应交增值税（销项税额）（65000×17%）11050
如果上述产品不是在建工程领用，而是由福利部门领用，则会计账务处理：
借：应付职工薪酬――应付福利费。
贷：库存商品。
应交税费――应交增值税（销项税额）（60000×17%）10200
如果上述产品是用于对外投资、捐赠等，也需要按计税价格计算销项税额。
（2）企业平销返利行为中的进项税额转出。
平销返利，一般是指生产企业以商贸企业经销价或高于商贸企业经销价的价格将货物销售给商贸企业，商贸企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售，生产企业则以返还利润等方式弥补商贸企业的进销差价损失的销售方式。平销行为不仅发生在生产企业和商贸企业之间，而且在生产企业与生产企业之间、商贸企业与商贸企业之间的经营活动中也时有发生。对此，《国家税务总局关于商贸企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发〔2004〕136号）规定，对商贸企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，应冲减进项税金的计算公式调整为：
当期应冲减进项税金=
华鑫商贸公司为增值税一般纳税人，2009年10月从A公司购得商品10000件，每件20元，合计货款200000元，税金34000元。供货方按10%进行返利，并用现金形式支付。
华鑫商贸公司购入商品时，会计账务处理如下：
借：库存商品。
应交税费――应交增值税（进项税额）34000
贷：银行存款。
华鑫商贸公司在收到返利时，会计账务处理应为：
借：银行存款。
贷：库存商品。
（若结算后收到返利则应计入“主营业务成本”）
应交税费――应交增值税（进项税额转出）3400
（3）增值税出口退税行为中进项税额转出。
按《增值税暂行条例》规定，出口产品的增值税实行零税率，为出口产品所购进货物的增值税进项税额可以退回。但在实际工作中，进项税额只是部分退回，未退回的部分不能再抵扣，而应作进项税额转出处理。
华鑫商贸公司1月份购进外销商品一批，价款10000元，增值税1700元，合计11700元；该批商品全部外销，售价16000元。经计算，当期免抵税额900元，抵减内销商品应纳税额（假设为8500元），其余800元作为进项税额转出处理。则账务处理如下：
借：库存商品。
应交税费――应交增值税（进项税额）1700
贷：银行存款。
借：银行存款。
贷：主营业务收入。
借：主营业务成本。
贷：库存商品。
借：应交税费――应交增值税（出口抵减内销商品应纳税额）900
贷：应交税费――应交增值税（出口退税）900
借：主营业务成本。
贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出）800
从以上分析可以看出，与“进项税额转出”对应的科目涉及“主营业务成本”、“待处理财产损溢”（结转净损失时通常转入“营业外支出”）等，这将直接影响商贸企业的会计利润和应税所得。还有的“进项税额转出”会记入“在建工程”、“固定资产”、“长期股权投资”等科目，虽然并未影响当期的应税所得，但随着在建工程的完工、折旧的计提，以及长期股权投资的转让处置，相应的增值税将在以后的期限内影响商贸企业的会计利润和应税所得。因此对于进项税额转出的业务需要会计人员在账务处理、申报企业所得税时予以关注，以正确计算企业损益，同时降低企业涉税风险。
2.进项税额转出的会计处理。
（1）用于非应税项目等购进货物或应税劳务的进项税额转出。
非应税项目是指非缴纳增值税应税项目，如购进货物或应税劳务用于属于营业税应税项目及基本建设的在建工程等。基本建设在建工程是指商贸企业的固定资产的新建、改建、扩建和大修理等专项工程。专为基本建设在建工程购买的物资和应税劳务，其支付的进项税额应计入购买的物资和应税劳务的价值中，随着在建工程建设计入工程成本之中。如果在建工程耗费的不是专为在建工程购买的物资或应税劳务，应按实际支出数额或发生额加上进项税额计入在建工程成本，其已抵扣的进项税额应从在建工程发生当期的进项税中扣除。商贸企业建设工程形成的固定资产是为了使用，而不是为了销售，为增加固定资产而进行的工程改建、扩建和固定资产大修理等耗用的购进货物应税劳务，已经改变了购进或接受的目的，如果不从在建工程当期发生的进项税中扣除，就会造成国家税收的流失。
某商贸公司对办公楼房进行改建，领用本公司的原材料2000元，应将原材料价值加上进项税额340元计入在建工程成本。其会计处理如下：
借：在建工程。
贷：原材料。
应交税费――应交增值税（进项税额转出）340
（2）用于集体福利和个人消费的进项税额转出。
购进的货物或应税劳务无论是用于集体福利支出，还是用于职工的个人消费，都没有直接用于商贸企业的生产，而是改变了购进货物或应税劳务的用途，变成了最终消费品。因此，不能抵扣购进时的进项税，应将已抵扣的进项税额转出，计入相应的福利支出中。
某商贸公司维修内部职工浴室领用原材料30000元，其中购买原材料时抵扣进项税5100元，其会计处理如下：
借：应付职工薪酬――职工福利费（浴池维修）35100
贷：原材料。
应交税费――应交增值税（进项税额转出）5100
（3）购进货物或应税劳务非常损失的进项税额转出。
商贸企业购进商品付款后，其进项税额可以在当期抵扣。当发生非正常损失时，先将购进货物或商品的成本记入“待处理财产损溢”账户，待查明原因后再进行账务处理。
某零售商贸企业A柜组在月末盘点时，发现短缺某种商品，价值500元（不含增值税），原因待查，根据上月该种商品进销差率15%计算，调整有关账目：
借：待处理财产损溢。
商品进销差价。
贷：库存商品。
短缺商品经查属营业员的过失，营业员应负赔偿责任。短缺商品增值税进项税额为85元，其会计处理如下：
借：其他应收款。
贷：待处理财产损溢。
应交税费――应交增值税（进项税额转出）85
