1.4 商贸企业税收筹划规律与技巧
1.4.1 税收筹划相关概述
税收筹划是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向，事前选择税收利益最大化的纳税方案处理自己的生产、经营和投资、理财活动的一种企业筹划行为。
税收筹划包括：避税筹划、节税筹划、转嫁筹划、实现涉税零风险。
（1）避税筹划是指纳税人采用非违法手段，利用税法中的漏洞、缺陷获取税收利益的筹划。避税筹划既不违法也不合法，与纳税人不尊重法律的偷逃税有着本质区别。国家只能采取反避税措施加以控制。
（2）节税筹划是指纳税人在不违背立法精神的前提下，充分利用税法中固有的起征点、减免税等一系列的优惠政策，通过对筹资、投资和经营等活动的巧妙安排，达到少缴税甚至不缴税目的的行为。
（3）转嫁筹划是指纳税人为了达到减轻税负的目的，通过价格调整将税负转嫁给他人承担的经济行为。
（4）实现涉税零风险是指纳税人账目清楚，纳税申报正确，税款缴纳及时、足额，不会出现任何关于税收方面的处罚，即在税收方面没有任何风险，或风险极小可以忽略不计的一种状态。这种状态的实现，虽然不能使纳税人直接获取税收上的好处，但却能间接地获取一定的经济利益，而且这种状态的实现，更有利于企业的长远发展与规模扩大。
1.4.2 税收筹划的基本原理与技术方法
一、税收筹划的基本原理
税收筹划最重要的原理是节税原理。节税原理又可细分为绝对节税原理、相对节税原理、风险节税原理三个主要部分。
1.绝对节税原理。
绝对节税是指直接使纳税绝对总额减少，即在多个可供选择的纳税方案中，选择缴纳税款额最少的方案。这种节税可以是直接减少纳税人的纳税总额，也可以是直接减少其在一定时期内的纳税总额。一般情况下，企业可采用减少税基、适用较低税率的方式来减少纳税总额。
2.相对节税原理。
相对节税是指一定时期内的纳税总额并没有减少，但由于考虑货币的时间价值因素，推迟税款的缴纳，实际上相当于获得了一笔无息贷款，从而使纳税总额相对减少，或者说是使税款的价值减少。如，企业可以充分利用税收制度中规定的纳税期限，或者是采用加速折旧的方式减少税款价值。
3.风险节税原理。
风险节税是指一定条件下，把风险降低到最低水平从而获得的超过一般节税所减少的税额。其主要考虑了节税的风险价值，一般情况下，风险越大，风险价值越大。也就是说，在进行税收筹划时，既要考虑货币的时间价值，又要考虑风险因素，从而客观地选择税收成本最低的方案，达到少缴或不缴税款的目的。
二、税收筹划的技术方法
1.免税技术。
免税技术是指在法律允许的范围内，使纳税人成为免税人，或使纳税人从事免税活动，或使征税对象成为免税对象而免纳税收的技术。例如，农业生产者销售自产农业产品，免缴增值税。
2.减税技术。
减税技术是指在法律允许的范围下，使纳税人减少应纳税收而直接节税的技术。各国减税的目的有两个：一是为了照顾，如对于遭受风、火、水、雾等严重自然灾害的企业可以减轻或免征企业所得税一年，这是国家照顾性质的减税；二是出于鼓励，利用税收手段调控、引导经济的发展。
3.税率差异技术。
税率差异技术是指在法律允许的范围内，利用税率的差异而直接节减税收的技术。这里的税率差异包括税率的地区差异、国别差异、行业差异和企业类型差异等。如：外商投资企业所得税，不同地区有不同的适用税率，企业在设立时就可以考虑税收因素选择低税率地区，从而减少税收支出。
4.分割技术。
分割技术是指在法律允许的范围内，使所得财产在两个或多个纳税人之间进行分割而直接节减税收的技术。这种技术对于适用超额累进税率的税种尤为重要，因为对于超额累进税率，税基越大，适用的税率层次越高，税率越大，其税收负担就越重。因此，适时进行对象分割，有利于减少绝对税款额。
5.扣除技术。
扣除技术是指在法律允许的范围内，使扣除额、宽免额、冲抵额等尽量增加而直接节减税收，或调整各个计税期的扣除额而相对节税的技术。如纳税人可以增加费用扣除额以节减企业所得税。
6.抵免技术。
抵免技术是指在法律允许的范围内，使税收抵免额增加而绝对节税的技术。如：国外所得已纳税款的抵免、研究开发费用等鼓励性抵免。
7.延期纳税技术。
延期纳税技术是指在法律允许的范围内，使纳税人延期缴纳税款而相对节税的技术。由于货币的时间价值，纳税人对因节税省下的资金进行投资，可产生更大的收益，对纳税人而言是相对节减税收。
8.退税技术。
退税技术是指在法律允许的范围内，使税务机关退还纳税人已纳税款而直接节税的技术。如在我国，外商投资企业的外国投资者，将其从企业分得的税后利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已纳所得税的40%税款。
1.4.3 商贸企业税收筹划规律
一、税收筹划与避税有何不同
很多人认为税收筹划就是避税，但它们之间有本质区别：
税收筹划与避税都以减轻税负为目的，但税收筹划的过程与税法的内在要求是一致的，它不影响税收的法律地位，也不削弱税收各种功能的发挥。税收筹划的前提是合法的，其方法体现在“筹划”，目的是税收利益最大化。归纳起来就是“三性”：合法性、筹划性和目的性。而避税是本着“法无明文规定者不为罪”的原则，千方百计钻税法的空子，利用税法的缺陷与规则漏洞逃避国家税收，其与税收立法精神背道而驰。在现实生活中，有人对税收筹划存有误解，将其与避税混为一谈，这是对税收筹划的不了解，混淆了税收筹划与避税的本质区别。
二、商贸企业具体税收筹划规律
商贸企业税收筹划工作要求全局性和综合性相统一，两者缺一不可。商贸企业的发展战略影响商贸企业税收筹划的方案，所以商贸企业税收筹划工作必然要考虑影响商贸企业发展战略的众多宏观和微观因素，同时还要考虑其他直接影响商贸企业税收筹划的宏观和微观因素，这也就是商贸企业税收筹划工作要求的全局性、综合性。税收筹划是现代商贸企业获得最大经济效益的手段之一，掌握熟练的税收知识，能使税收筹划健康发展，也使商贸企业更好地通过合法手段获取利益。
1.商贸企业税收筹划的形式。
（1）自行筹划，由商贸企业纳税会计进行筹划。
（2）委托中介机构进行筹划。委托中介机构进行税收筹划是多数商贸企业进行税收筹划的主要形式。目前我国从事税收筹划业务的中介机构主要是原各级税务机关成立的、现在已经脱钩分离的税务师事务所和会计师事务所。
（3）聘请税收顾问筹划。一般大型商贸企业，尤其是跨国商贸公司，都聘请中介组织的税务专家、税务行政部门退休人员、高校和税务研究机构的专家等进行税收筹划。
2.商贸企业税收筹划的一般方法。
现代商贸企业纳税筹划的方法尽管五花八门，但就其减轻税收负担、免除纳税义务所采取的手段来看，主要有四种方法：一是利用税率进行筹划；二是利用税基进行筹划；三是利用税额进行筹划；四是利用转嫁税负进行筹划。
（1）利用税率差异技术进行税收筹划。
税率差异技术，是指在合法、合理的情况下，尽量利用税率的差异，使节减的税款最大化的节税技术。
只要是出于真正的商业理由，而不是出于避税的目的，在当今开放的经济条件下，商贸企业完全可以利用税率的差异，使所节减的税款最大化。
我国企业所得税税率为25%，但国家为鼓励中小企业的发展，在此基础上又规定了两档照顾性税率，即：符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税；国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。如某小型微利商贸企业年应纳税所得额为100000元，应纳税额=100000×25%=25000（元），净利润=100000-25000=75000（元）；假如该商贸企业通过纳税筹划，充分利用税率差技术，增加100元的费用支出，比如支付出100元的税务咨询费，则当年的应纳税额=（100000-100）×20%=19980（元），净利润=100000-100-19980=79920（元）；通过筹划，该商贸企业增加净利润=79920-75000=4920（元）。
税收筹划技术不仅是商贸企业努力实践的一项技术，就连税务部门也在积极探索。利用好这项技术，不仅有利于商贸企业减轻税负，而且也有利于国家不断完善政策法规。
（2）利用税基式进行税收筹划。
税基式税收筹划主要是指商贸企业通过缩小计税基础的方式来减轻纳税义务和规避税收负担的行为。税基是计算应纳税额的直接依据，而且一般情况下与纳税额成正比例关系，要降低税负，一个重要的思路就是减少税基。由于流转税的税基是销售额或营业额，降低税基难以操作，所以税收筹划降低税基的主要侧重点在所得税方面。
缩小计税基础一般都要借助财务会计手段，其主要表现为增加营业成本费用，降低纳税所得，从而达到减少应纳所得税的目的。在实际操作中，纳税人主要采取改变存货计价法、合理费用分摊法、资产租赁法、折旧计算法以及筹资方式的选择等税收筹划技术。
A西服公司是一家西服专业生产厂家，B商贸公司是一家综合性商厦，两公司均为增值税一般纳税人。现两家签订一项代销协议，A公司生产的西服由B商厦代销，不论采取何种销售方式，A公司的西服在市场上都以3000元/套的价格销售。B公司现采取收取手续费代销和视同买断代销两种方式，试分析两种方式的优劣。
（1）采取收取手续费的方式。
B公司以3000元/套的价格对外销售A公司的西服，根据代销数量，向A公司收取30%的代销费，即B公司每代销A公司一套西服，收取900元的手续费，支付给A公司2100元，假定到了年末，B公司共售出西服5000套。
对于这笔业务，双方的收入和应缴税费（不考虑所得税）情况分别为：
A公司：收入增加：2100×5000=1050（万元）
增值税销项税税额为：5000×3000×17%=255（万元）
B公司：收入增加：900×5000=450（万元），增值税销项税额和进项税额相等，相抵后，就该项业务的应缴增值税税额为零，但B公司采取手续费的代销方式，属于营业税征税范围中的代理业务，应交营业税450×5%=22.5（万元）
两公司合计收入增加了1500万元（1050+450万元），应交税费=255+22.5=277.5（万元）
（2）采取视同买断的方式代销。
B公司每出售一套西服，A公司按2100元/套的协议价款收取，而B公司仍以3000元/套的价格在市场上出售，实际售价与协议差价：3000-2100=900（元），归B公司所有。假定到了年末，B公司共卖出西服仍为5000套。
对于这项业务，双方的收入和应交税费情况分别为（不考虑所得税）：
A公司：收入增加：2100×5000=1050（万元）
增值税销项税税额增加：1050×17%=178.5（万元）
B公司：收入增加：5000×900=450（万元）
增值税销项税税额为：3000×5000×17%=255（万元）
应交增值税税额=255-178.5=76.5（万元）
两公司合计，收入增加1500万元，应缴税费：178.5+76.5=255（万元）。
根据以上分析，将第二种销售方式与第一种相比较：A公司：收入不变，应交税费减少为：255-178.5=76.5（万元）
B公司：收入不变，应交税费增加为：76.5-22.5=54（万元）
显然，从双方共同利益出发，应选择第二种方式，即视同买断方式。这种方式与第一种方式相比，在最终售价一定的条件下，双方合计缴纳的增值税是相同的，但在收取手续费的方式下，B公司要交营业税。
虽然第二种代销方式对双方的整体利益有好处，但在实际运用中，也会受到一定限制。
一是：双方必须都是一般纳税人，如一方为小规模纳税人，则因进项税不能抵扣，就不宜使用；
二是：节约的税额在双方间如何分配可能会影响到该种方式的选择。在视同买断方式下，虽然双方节约纳税22.5万元，但A公司节税76.5万元，B公司却要多交54万元，所以A公司如何分配节约的76.5万元，会影响到B公司对这种方式的选择积极性，剩余的22.5万元也要让利给B公司一部分，这样就可以鼓励受托方选择适合的代销方式。
企业在经营过程中，采取的销售方式是多种多样的，在这些不同的销售方式下，销售者取得的销售额的大小不同，承担的税负也不同。因此，可以采用合理合法的手段来降低当期的销售额，减少应纳税额。
（3）利用税额进行税收筹划。
税额式纳税筹划，是指商贸企业通过直接减少应纳税额的方法来减少自身的税收负担。主要是利用减免税优惠达到减少税收的目的。
在税基式纳税筹划和税率式纳税筹划方式中，减少纳税的方式主要是通过缩小税基或是降低适用税率的方法而实现的，其纳税筹划的操作往往要经过较为复杂的计算才能实现。而在税额式筹划方式中，主要是利用税法规定的减税、免税优惠达到减少应纳税额的目的，一般不需经过太复杂的计算。税额式纳税筹划避税与税收优惠中的全部免征或减半免征的联系更为密切，运用税额式纳税筹划技术，必须充分了解有关的税收减免税政策规定。
①免征额。
免征额是指在征税对象全部数额中免予征税的数额。它是按照一定标准，从征税对象全部数额中预先扣除的数额。免征额部分不征税，只对超过免征额的部分征税。
例如，对个人所得税的扣除采用了规定生活必需费用的形式，征税时扣除生活必需费用，税法规定：对中国公民取得的工资、薪金所得每月扣除2000元，就超过2000元收入部分征税；对外籍人员在国内取得的工资、薪金所得每月扣除5200元，就超过5200元收入部分征税。
②起征点。
起征点也称征税起点，是根据征税对象的数量，规定一个标准，当征税对象达到或高于这个标准的，就其全部数额征税，未达到这个标准的不征税，这个标准就被称为起征点。例如，我国现行增值税起征点的幅度规定为：销售货物的起征点为月销售额2000～5000元；销售应税劳务的起征点为月销售额1500～3000元；按次纳税的起征点为每次（日）销售额150～200元。具体数额由各省、直辖市、自治区人民政府在此幅度内确定。
③减税、免税政策规定。
这是国家对某些纳税人或课税对象给予鼓励或照顾的一种特殊措施。其立法宗旨是：把税法的统一性和必要的灵活性结合起来解决征税过程中的各种特殊问题，更好地贯彻国家税收政策。减税、免税是税收优惠中所采用的最普遍形式，也是在税额式纳税筹划中使用最多的一种优惠政策。
主要减免税优惠有以下几个方面：
第一，《增值税暂行条例》规定，下列项目免征增值税：
农业生产者销售的自产农业产品；
避孕药品和用具；
古旧图书；
直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；
外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；
来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备；
由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；
销售的自己使用过的物品；
利用“三废”作原材料进行生产，取得的利润免税等。
第二，营业税暂行条例规定，下列项目免征营业税：
托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务，婚姻介绍，殡葬服务；
残疾人员个人提供的劳务；
医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务；
学校和其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务；
农业机耕、排灌、病虫害防治、植保、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牧畜、水生动物的配种和疾病防治；
纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入。
第三，外商投资企业和外国企业所得税法规定，下列所得，免征、减征所得税：
外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税；
国际金融组织贷款给中国政府和中国国有银行的利息所得，免征所得税；
外国银行按照优惠利率贷款给中国国有银行的利息所得，免征所得税；
为科学研究、开发能源、发展交通事业、农林牧业生产以及开发重要技术提供专有技术所取得的特许权使用费，经******税务主管部门批准，可以减按10%的税率征收所得税，其中技术先进或者条件优惠的，可以免征所得税。除本条规定以外，对于利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，需要给予所得税减征、免征的优惠待遇的，由******规定。
（4）优惠退税。
优惠退税，是指可以直接减轻纳税人税收负担的那一部分退税额。鼓励出口在税收方面的措施主要有两种：一种是退还进口缴纳的税收，即用进口原料或半成品加工制成成品后，在出口时退还进口时已缴纳的进口关税；另一种是退还在国内已缴纳的税收，如产品出口按规定可按法定退税率退还增值税和消费税等。
（5）再投资退税。
为了鼓励外商用税后利润进行再投资，我国外商投资企业和外国企业所得税法规定：外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的40%税款，******另有优惠规定的，依照******的规定办理，再投资不满5年撤出的，应当缴回已退的税款。
（6）亏损弥补。
亏损弥补是准许企业在一定时期以某一年度的亏损，去抵以后年度的盈余，以减少以后年度的应纳所得税税额。这种优惠措施对扶持新办企业和具有一定风险的投资具有很大作用，尤其是对盈亏无常的企业具有鼓励效果，但这种办法的应用需以企业有亏损发生额为前提，否则就不具有鼓励的效果。例如，我国税法规定：外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所发生年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。
三友商贸公司自2010年6月1日成立，主营农业产品的销售，同时办理了设立登记、工商登记及税务登记手续，被认定为小规模纳税人。当年取得农业产品销售收入100万元，其中，公司内部成员生产的农业产品销售收入40万元，公司对外收购并销售取得收入60万元；销售农膜、种子、种苗、化肥、农药等取得销售收入80万元，其中向公司内部成员销售取得收入50万元，向公司外部销售取得收入30万元，应如何进行纳税筹划？
解析：对公司销售本公司内部成员的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品，免征增值额。增值税一般纳税人从农民专业合作社购进免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。对农民专业合作社向本公司成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税。
方案一：能够明确划分、准确核算公司内外、应税商品与免税商品的购进及销售收入。仅就“公司外收购并销售取得收入”和“向公司外销售”部分计算纳税；应纳增值税=（60+30）÷（1+3%）×3%=2.62（万元），增值税负担率=2.62÷[（100+80）÷（1+3%）]×100%=1.5%。
方案二：不能够明确划分、准确核算公司内外、应税商品与免税商品的购进及销售收入，则不能享受税收优惠政策，必须全额计算缴纳增值税：应纳增值税=（100+80）÷（1+3%）×3%=5.24（万元），增值税负担率=5.24÷[（100+80）÷（1+3%）]×100%=3%。
（7）利用转嫁税负进行筹划。
税负转嫁，就是企业通过一定的税收筹划，使得企业只是纳税人而不是负税人。税负转嫁的基本形式是指纳税人将税负转嫁给他人的主要途径和方法。一般而言有三种形式：前转、后转及消转。
①税负前转。
税负前转又称税负顺转，它是纳税人将其已经缴纳的税款，在后来的经济交易和经营活动中转移给他人的做法。通常意义上的税收转嫁就是指这种情况。
税负前转是税负转嫁的基本形式，并非意味着所有税负都可以通过这一方式转移出去。从各国情况看，能够进行税负前转的，主要是那些难以查定税源的商品，即那些征税时无法确定其最终负担者是谁的税种。比如对香烟征收的消费税，香烟的消费者实际上是香烟消费税的承担者，但由于预先并不能确定每包香烟的消费者（或购买者）是谁，因而只能以香烟为标准，以其制造者和贩卖者为纳税人，由制造者和贩卖者将税负转移给消费者和购买者。类似香烟消费税的还有其他消费税、货物税、关税、营业税等税种，它们的共同点在于，税款可以加在商品价格上，在商品出售时实现税负转移。
②税负后转。
税负后转又称税负逆转，它是指纳税人已纳税款因种种原因不向前转给购买者和消费者，而是向后逆转给货物的供给者和生产者。比如一个批发商纳税后，因为该纳税商品市场价格下降，已纳税款难以加在商品价格之上转移给零售商，批发商不得不要求厂家退货或要求厂家承担全部或部分已纳税款。在这种情况下，厂家宁愿承担一部分税款而拒绝退货，这样就发生了税负后转。在有些情况下，尽管已经实现了税负前转，但也仍会再发生逆转的现象。比如批发商所纳的税款已转移给零售商，但由于商品价格昂贵，需求减少，零售商不能将税负顺转给购买者或消费者，而只能逆转给批发商和厂家。可见，税负逆转实际上是指这样一种情况，即商品由于课税造成涨价，市场需求减少，商品销售量减少，迫使销售者和生产者同意减价出售，税款不由购买者或消费者承担，而由生产者或经营者承担。
③税负消转。
消转和前转、后转均不相同，它是一种十分独特的经济现象。税负消转是指一定税额在名义上分配给纳税人后，既不向前转移，也不向后转移，而是在生产、经营活动中因经济效益的增高而自然消失。税负消转往往需要一些条件，如生产、经营成本减少，商品销售量进一步扩大，生产技术与方法有改进和发展，物价有上涨的趋势等。应当指出，税负消转不是税负转嫁中的普遍形式，也不属于税负转嫁要解决的问题，只是在实际生活中有一定意义罢了。
南方的某些商贸公司专营竹木地板，这种地板的特点是清凉、透气、加工制造简单。但是与革制地板、化纤地毯相比较，显得不够美观、漂亮。商贸公司将竹木地板的定价确定为每平方米20元。由于竹木地板只适用于南方潮湿地区，北方多数地区无法使用（竹木地板易裂，怕干燥），市场需求量不大，结果造成竹木地板生产厂商只能简单维持企业运转。由于这在当时已被认为是很高的价格标准，所以有关税负只能由生产厂商负担。
后来日本人发现了这种竹木地板，经他们分析测定，这种竹木地板具有很高的医学价值，使用竹木地板对维持人们体内微量元素的平衡起重大作用。因此日本及东南亚国家纷纷到我国南方商贸公司订货，原来20元的竹木地板一下变成20美元。这样，竹木地板的生产厂商大幅提高了利润水平，其所负担的税金全部通过价格的提高实现了转嫁。
在审查中山商贸公司的应付职工薪酬时，发现本年度工资费用比上年度有较大幅度的增长。进一步审查得知，中山商贸公司将在建工程工资支出50万元计入生产成本。
其会计分录为：
借：生产成本。
贷：应付职工薪酬。
[案例分析]：
账户检查人员通过进一步了解和查阅有关成本支出账簿，查阅工资发放单，证实了在建工程计入生产成本的事实。
[处理意见]：
如果年度内发现问题，应作如下调整：
借：在建工程。
贷：生产成本。
若次年发现问题，则应作如下调整（假设所得税税率为25%，盈余公积计提率为净利润的10%，投资者利润分配为净利润的50%）
（1）借：在建工程。
贷：应交税费――应交所得税。
（2）借：以前年度损益调整。
贷：利润分配――未分配利润。
（3）借：利润分配――未分配利润。
贷：盈余公积。
应付利润。
（4）借：应付利润。
应交税费――应交所得税。
贷：银行存款。
低列或漏列应交税费，表现在应交税费账户未按税法规定的要求计算各项税收，企业以各种方式逃税漏税，应交税费账户被低列。账户检查人员应验证企业应交税费的计税基数是否正确，有无多计少计的现象；同时还要审查企业选用的税率是否适当，各项税收的减免是否符合规定。
