6.5 商贸企业所得税纳税会计实务案例
6.5.1 商贸企业所得税汇算清缴会计实务案例
汇算清缴是指纳税人在纳税年度终了后规定时期内，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算全年应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴的所得税数额，确定该年度应补或者应退税额，并填写年度企业所得税纳税申报表，向主管税务机关办理年度企业所得税纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。
兴达公司为商贸企业，是A企业的全资子公司，兴达公司2009年2月委托某税务师事务所对其2008年度所得税纳税情况进行审查。经审查发现，该企业2008年度共实现会计利润20万元，已按20%的税率预缴企业所得税4万元。在审查中发现如下业务：
1.审查“主营业务收入”明细账贷方发生额。1月1日，该企业与购买方签订分期收款销售A设备合同一份，合同约定的收款总金额为80万元，分4年于每年年底等额收取。按会计准则规定，以商品现值确认收入70万元。结合“主营业务成本”明细账，借方发生额中反映1月1日分期收款销售A设备一套结转设备成本50万元。进一步审查“财务费用”明细账，贷方发生额中反映12月31日结转当年1月1日分期收款销售A设备未实现融资收益2.5万元。
2.审查“销售费用”明细账。5月2日，预提本年度销售B产品的保修费用21万元。合同约定的保修期限为3年。
3.审查“财务费用”明细账。12月31日支付给关联方A企业500万元债券，2008年度利息50万元。A企业在兴达公司的股本为100万元，同期同类贷款利率为7%。
4.审查“投资收益”科目。2008年10月21日，从境内上市公司B企业分得股息20万元，该10000股股票是兴达公司2008年3月10日购买的，购买价格为每股5元，2008年10月21日当天的收盘价为7.2元。11月10日，兴达公司将乙企业的股票抛售，取得收入扣除相关税费后为8万元，存入银行。会计处理为：
借：银行存款。
贷：交易性金融资产――成本。
投资收益。
5.审查“以前年度损益调整”明细账。2008年6月30日，企业盘盈固定资产一台，重置完全价值100万元，七成新。会计处理为：
借：固定资产。
贷：累计折旧。
以前年度损益调整。
借：以前年度损益调整。
贷：利润分配――未分配利润。
6.审查“在建工程”明细账。2008年6月25日，在建工程领用本企业B产品一批，成本价80万元，同类货物的售价100万元。该产品的增值税率为17%。会计处理为：
借：在建工程。
贷：库存商品――B产品。
应交税费――应交增值税（销项税额）170000
7.其他资料：职工人数30人，资产总额800万元。
要求：根据提供资料，对兴达公司的所得税纳税事项进行分析，并表述相关税收政策，计算兴达公司2008年度应当补缴的企业所得税。
解析：
1.（1）主营业务收入的调整根据《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，采取分期收款方式销售货物的，应当按合同约定的应付款日期确认收入。因此，当期应当确认计税收入为80÷4=20（万元），会计上确认收入70万元，应当作纳税调减的金额为70-20=50（万元）。
（2）主营业务成本的调整采取分期收款方式销售货物的成本，应当按合同约定的确认收入的时间分期结转。因此，当期应当结转的计税成本为50÷4=12.5（万元），会计上结转成本为50万元，应当作纳税调增的金额为50-12.5=37.5（万元）。
（3）财务费用调整未实现融资收益在当期冲减财务费用的金额应当作纳税调减2.5万元。
2.《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业按会计制度预提的保修费用不符合实际发生的原则，不得税前扣除，应当作纳税调增21万元。
3.财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定，企业从关联方取得的债权性投资占权益性投资的比例不得超过2倍，超过部分的利息，不管是否超过同期同类贷款利率，一律不得扣除。
（1）兴达公司从甲企业取得的债权性投资占权益性投资的比例为500÷100=5，大于2倍的比例限制；
（2）兴达公司准予扣除的债券利息限额为100×2×7%=14（万元）；
（3）应当纳税调增的利息支出为50-14=36（万元）。
4.（1）根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，购买上市公司的股票从上市公司分得的股息，如果股票的持有时间超过12个月转让的，免征企业所得税，不超过12个月转让的，应当并入当期所得缴纳企业所得税。由于上述股票持有时间不超过12个月，应当缴纳企业所得税。会计上已经计入“投资收益”，不需要纳税调整。
（2）财政部、国家税务总局《关于执行《企业会计准则》有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号）规定，股票持有期间发生的公允价值变动损益，不需要缴纳企业所得税，待股票转让时，按转让收入减除历史成本后的余额计入应纳税所得额。转让所得为80000-10000×5=30000（元），由于企业已经将投资收益计入企业的利润总额，不需要纳税调整。
5.根据《企业所得税法实施条例》第二十二条的规定，企业盘盈的固定资产应当作为盘盈年度的“其他收入”缴纳企业所得税。但会计上2008年度利润总额中不包括70万元盘盈收益，应当作纳税调增70万元。
6.国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定，企业在建工程领用本企业的产品，由于所有权没有发生转移，不需要缴纳企业所得税。因此，不需要进行纳税调整。
7.应补缴企业所得税的计算：
（1）纳税调增金额=37.5+21+36+70=164.5（万元）；
（2）纳税调减金额=50+2.5=52.5（万元）；
（3）应纳税所得额=20+164.5-52.5=132（万元）；
（4）由于该企业的应纳税所得额超过30万元，不符合小型微利企业条件，应当按25%的税率计算缴纳企业所得税，应补缴企业所得税为132×25%-4=29（万元）。
6.5.2 商贸企业弥补亏损所得税会计实务案例
某商贸公司2007年度应纳税所得额为-500万元，此前年度没有待弥补的亏损，适用企业所得税税率为33%。该公司判断在未来弥补期间能够获得足够的应纳税所得额，用以抵扣递延所得税资产的利益。
1.2007年年末，应确认递延所得税资产：
借：递延所得税资产（5000000×33%）1650000
贷：所得税费用。
2.（1）国家税务总局《关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知》（国税发〔2008〕635号）规定，按月（季）度据实预缴所得税的预缴期可以弥补以前年度的亏损。该公司2008年前两个季度累计实现应纳税所得额为100万元，已预缴企业所得税25（100×25%）万元，未弥补亏损。2008年第三季度累计实现应纳税所得额150万元。这时，应以第三季度实现的应纳税所得额50（150-100）万元弥补2007年度的亏损。由于该公司2008年适用企业所得税税率为25%，与2007年的适用税率发生了变化，按照《企业会计准则第18号――所得税》的规定，适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。
调整2007年度确认的递延所得税资产：
借：所得税费用（5000000×33%-5000000×25%）400000
贷：递延所得税资产。
弥补2007年度亏损，抵减确认的递延所得税资产：
借：所得税费用（500000×25%）125000
贷：递延所得税资产。
（2）2008年第四季度累计实现应纳税所得额300万元，以第四季度实现的应纳税所得额150（300-150）万元弥补亏损。
弥补2007年度亏损，抵减确认的递延所得税资产：
借：所得税费用（1500000×25%）375000
贷：递延所得税资产。
（3）2008年度汇算清缴纳税调整后应纳税所得额为310万元，税务机关退还了第一季度和第二季度预缴的企业所得税，实质是允许弥补2007年度的亏损。退还税款和汇算清缴调增的10（310-300）万元对应的应纳税所得额为110（100+10）万元，应予弥补2007年度的亏损，抵减确认的递延所得税资产：
借：所得税费用（1100000×25%）275000
贷：递延所得税资产。
假如多预缴的企业所得税没有退还，而是税务机关与企业达成抵顶下一年度应纳税款的协议，这时预缴税款的100万元应纳税所得额没有弥补亏损，因此，不能作抵减确认的递延所得税资产的会计处理，只能对纳税调增的10万元应纳税所得额作抵减确认的递延所得税资产的会计处理。待抵顶下一年度应纳税款或弥补亏损时再作抵减确认的递延所得税资产的会计处理。
（4）2008年12月31日，该公司对递延所得税资产的账面进行复核，判定未来期间能够获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益。
3.（1）2009年第一季度应纳税所得额为-50万元。由于企业所得税是按纳税年度计算，纳税年度为公历1月1日至12月31日。企业在一个纳税年度中间开业，应当以其实际经营期为一个纳税年度。所以，预缴期的盈亏不能确定年终是否盈利还是亏损，预缴期发生的亏损暂不能确认递延所得税资产。2009年度应纳税所得额为-95万元。
（2）2009年12月31日，该公司对递延所得税资产的账面进行复核，判定未来期间无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益。此时应当减记递延所得税资产的账面价值：
借：所得税费用（1650000-400000-125000-375000-275000）475000
贷：递延所得税资产。
4.（1）2010年第一季度经营形势好转，实现应纳税所得额100万元。企业经复核，在未来弥补期间能够获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益。此时应转回2009年度减记递延所得税资产的账面价值：
借：递延所得税资产。
贷：所得税费用。
弥补2007年度的亏损，抵减确认的递延所得税资产：
借：所得税费用（1000000×25%）250000
贷：递延所得税资产。
（2）2010年第二季度累计实现应纳税所得额280万元。
第二季度实现的应纳税所得额为180（280-100）万元，先弥补2007年尚未弥补的亏损90（500-310-100）万元，抵减确认的递延所得税资产：
借：所得税费用（900000×25%）225000
贷：递延所得税资产。
再用剩余的90（180-90）万元，弥补2009年的亏损。由于2009年没有确认与其相关的递延所得税资产，因此无须作会计处理。弥补完后，2009年尚有5（95-90）万元亏损未弥补，本章不再说明。
这里有一个问题值得注意，在会计实务中，有的会计对2009年度的亏损95万元，当年并未确认与其相关的递延所得税资产，因此在弥补时先确认为递延所得税资产，然后进行弥补。即：
（1）确认2009年度递延所得税资产：
借：递延所得税资产（950000×25%）237500
贷：所得税费用。
（2）弥补2009年度亏损，抵减确认的递延所得税资产：
借：所得税费用（900000×25%）225000
贷：递延所得税资产。
