【例8-2】2012年6月30日，A公司向同一集团内C公司的原股东定向增发1200万股普通股（每股面值为1元，市价为6元），取得C公司100%的股权，并于当日起能够对C公司实施控制。合并后C公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策和会计期间相同。合并日，C公司的账面所有者权益总额为3000万元。A公司为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等10万元。A公司为发行股票支付手续费、佣金等50万元。
C公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日A公司在其账簿及个别财务报表中应确认对C公司的长期股权投资，账务处理为：
借：长期股权投资30000000
贷：股本12000000
资本公积——股本溢价18000000
为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等：
借：管理费用100000
贷：银行存款100000
为发行股票支付手续费、佣金等50万元：
借：资本公积——股本溢价500000
贷：银行存款500000
（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资1.一次交换交易实现的企业合并
非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。
具体进行会计处理时，对于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“营业外收入”或“投资收益”等科目，或借记“营业外支出”、“投资收益”等科目。（如果付出资产为固定资产或无形资产，按其账面价值减少，按其公允价值与账面价值的差额，借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”；如果付出资产为金融资产，按其账面价值减少，按其公允价值与账面价值的差额，借或贷记“投资收益”）。按发生的直接相关费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的其他综合收益应一并转入投资收益，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“投资收益”科目。
非同一控制下企业合并涉及以库存商品等存货作为合并对价的，应按库存商品等的公允价值，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目，按付出存货承担的增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”并同时结转相关的成本。
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始计量的核算T字账如图8-2至图8-5所示：
图8-2以银行存款或存货取得非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的核算图8-3以固定资产取得非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的核算图8-4以无形资产取得非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的核算图8-5以可供出售金融资产等取得非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的核算【例8-3】A公司于2013年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表8-1所示。
表8-12013年3月31日A公司支付有关资产价值单位：万元项目账面价值公允价值
库存商品8001000
银行存款400400
假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。
分析：本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按付出资产的公允价值确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理：
借：长期股权投资15700000
贷：主营业务收入10000000
应交税费——应交增值税（销项税额）1700000银行存款4000000
按付出库存商品的账面价值：
借：主营业务成本8000000
贷：库存商品8000000
支付的评估费用：
借：管理费用3000000
贷：银行存款3000000
【例8-4】2012年11月8日，甲公司以一台固定资产向乙公司投资（甲乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%，该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧400万元，已计提固定资产减值准备300万元，公允价值为7500万元。甲公司的账务处理如下：
（1）固定资产账面余额转入清理：
借：固定资产清理73000000
累计折旧4000000
固定资产减值准备3000000
贷：固定资产80000000
（2）按公允价值确认清理收入：
借：长期股权投资75000000
贷：固定资产清理75000000
（3）清理净收益转出：
借：固定资产清理2000000
贷：营业外收入2000000
【例8-5】A公司于2013年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用200万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值。
土地使用权（自用）40007200
专利技术14002000
银行存款16001600
合计700010800
假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并作价的土地使用权和专利技术原价为6700万元，至企业合并发生时已累计摊销1300万元。则A公司在合并日的账务处理为：
借：长期股权投资108000000
累计摊销13000000
贷：无形资产67000000
银行存款16000000
营业外收入38000000
支付评估费用：
借：管理费用2000000
贷：银行存款2000000
【例8-6】2012年12月10日，甲公司以一项可供出售金融资产向丙公司投资（甲公司与丙公司不属于同一控制下的两个子公司），占丙公司注册资本的55%，该可供出售金融资产的账面价值为2000万元（其中成本为1700万元，公允价值变动为300万元）。公允价值为2400万元，不考虑其他相关税费的影响。甲公司的账务处理如下：
借：长期股权投资24000000
贷：可供出售金融资产——成本17000000
——公允价值变动3000000
投资收益4000000
借：资本公积——其他资本公积3000000
贷：投资收益3000000
2.多次交换交易实现的企业合并
企业通过多次交易分步实现非同一控制下的企业合并的，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持有被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增的投资成本之和，作为该项投资的初始成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。
三、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资企业合并形成的长期股权投资应遵循特定的会计处理原则，其他方式取得的长期权投资，取得时初始投资成本的确定应遵循以下规定：
（一）以支付现金取得的长期股权投资
此时应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出。但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。
【例8-7】甲公司于2013年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款4000万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用100万元。甲公司取得该部分股权后，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。
甲公司应当按照实际支付的购买价款和相关费用作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：
借：长期股权投资41000000
贷：银行存款41000000
（二）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。
为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
【例8-8】2013年3月5日，A公司通过增发5000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，该5000万股股份的公允价值为8700万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。
A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：
借：长期股权投资87000000
贷：股本50000000
资本公积——股本溢价37000000
发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：
借：资本公积——股本溢价4000000
贷：银行存款4000000
（三）投资者投入的长期股权投资
此时应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。
投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资额投入企业，接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本。
【例8-9】A公司设立时，其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价2000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A公司注册资本为9000万元。甲公司出资占A公司注册资本的20%。取得该项投资后，甲公司根据其持股比例，能够派人参与A公司的财务和生产经营决策。
A公司的账务处理如下：
借：长期股权投资20000000
贷：实收资本18000000
资本公积——资本溢价2000000
（四）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资其初始投资成本应按照《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定确定。
四、投资成本中包含的己宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理企业无论以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于投资成本中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。即企业在支付对价取得长期股权投资时，对于实际支付的价款中包含的对方已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为预付款，构成企业的一项债权，其与取得的对被投资单位的长期股权投资应作为两项金融资产。
【例8-10】沿用【例8-7】的资料，假定甲公司取得该项投资时，乙公司已经宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得30万元。则甲公司在确认该长期股权投资时，应将包含的现金股利部分单独核算，相应的账务处理为：
借：长期股权投资40700000
应收股利300000
贷：银行存款41000000
能力操练
1.甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2013年6月1日，甲公司以银行存款1450万元取得乙公司所有者权益的80%，同日，乙公司所有者权益的账面价值为2000万元，可辨认净资产（所有者权益）的公允价值为2200万元。2013年6月1日，甲公司长期股权投资的入账价值为（）万元。
A.1450B.1600C.1760D.1680
2.甲公司以定向增发股票的形式购买同一集团内A公司80%的股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值1元，每股公允价值5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。甲公司取得该股权时应确认的初始成本为（）万元。
A.7200B.10000C.9600D.7250
3.甲公司是增值税一般纳税人，使用的增值税税率为17%。2013年7月1日，甲公司以一批原材料对乙公司进行长期股权投资，占乙公司60%的股权。投出的原材料账面余额为5000万元，公允价值为5500万元，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为11000万元。甲乙公司属于非同一控制下的企业合并，则甲公司投资时长期股权投资的入账价值为（）万元。
