【例7-3】江南公司的一栋办公楼出租给华夏企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为1200万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。按照经营租赁合同，华夏企业每月支付江南公司租金6万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为900万元，此时办公楼的账面价值为1140万元，以前未计提减值准备。
江南公司应编制如下会计分录：
（1）计提折旧：
每月计提的折旧＝1200÷20÷12＝5万元
借：其他业务成本50000
贷：投资性房地产累计折旧50000
（2）确认租金：
借：银行存款（或其他应收款）60000
贷：其他业务收入60000
（3）计提减值准备：
借：资产减值损失2400000
贷：投资性房地产减值准备2400000
二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产企业有确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当将其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。
（一）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产的条件采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：
1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地，是指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。
2.且能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
投资性房地产的公允价值是指，在公平交易中，熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格。确定投资性房地产的公允价值时，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）；无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计；也可以根据预计未来获得的租金收益和相关现金流量的现值予以计量。
（二）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产的核算投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或摊销，企业应当以资产负债表日的公允价值为基础，调整其账面价值。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的账务处理。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。
【例7-4】江南公司为从事房地产经营开发的企业。2013年8月，江南公司与中华公司签订租赁协议，约定将江南公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时租赁给中华公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，开发完成该写字楼的开发成本共计1000万元，到2013年12月，其公允价值变动为1200万元。江南公司采用公允价值计量模式。
江南公司应编制如下会计分录：
（1）2013年10月1日，江南公司开发完成写字楼并出租：
借：投资性房地产——成本10000000
贷：开发成本10000000
（2）2013年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：
借：投资性房地产——公允价值变动2000000
贷：公允价值变动损益2000000
三、与投资性房地产有关的后续支出
（一）资本化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。例如，企业为了提高投资性房地产的使用效用，对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。
1.采用成本模式计量的，投资性房地产进入改扩建或装修阶段后，应当将其账面价值转入改扩建工程。借记“投资性房地产——在建”“投资性房地产累计折旧”等科目，贷记“投资性房地产”科目。发生资本化的改良或装修支出，通过“投资性房地产——在建”科目归集，借记“投资性房地产——在建”科目，贷记“银行存款”等科目。改扩建或装修完成后，借记“投资性房地产”科目，贷记“投资性房地产——在建”科目。
采用成本计量模式下的资本化的后续支出，其核算T字账如图7-1所示：
图7-1投资性房地产成本计量模式下资本化后续支出的核算【例7-5】2013年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房原价为50000000元，已计提折旧10000000元。为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该产房出租给丙公司。2013年5月末，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程。2013年末，该厂房改扩建工程完工，共发生支出5000000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。假定甲公司采用成本计量模式。
甲企业的账务处理如下：
2013年5月末，投资性房地产转入改扩建工程：
借：投资性房地产——厂房——在建40000000
投资性房地产累计折旧10000000
贷：投资性房地产——厂房50000000
2013年5月末至2010年12月末期间，发生改扩建支出：
借：投资性房地产——厂房——在建5000000
贷：银行存款5000000
2013年末，改扩建工程完工：
借：投资性房地产——厂房45000000
贷：投资性房地产——厂房——在建45000000
2.采用公允价值模式计量的，投资性房地产进入改扩建或装修阶段，借记“投资性房地产——在建”科目，贷记“投资性房地产——成本”“投资性房地产——公允价值变动”等科目；在改扩建或装修完成后，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“投资性房地产——在建”科目。
采用公允价值计量模式下的资本化的后续支出，其核算T字账如图7-2所示：
图7-2投资性房地产公允价值计量模式下资本化后续支出的核算企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。
【例7-6】2013年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。2013年5月末，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程。2013年5月末，该厂房账面余额为20000000元，其中成本16000000元，累计公允价值变动4000000元。2013年11月末该厂房改扩建工程完工，共发生支出3000000元，均以银行存款支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。假定甲公司采用公允价值计量模式。
甲公司的账务处理如下：
2013年5月末，投资性房地产转改扩建工程：
借：投资性房地产——厂房——在建20000000
贷：投资性房地产——厂房——成本16000000
——公允价值变动4000000
2013年5月末至2013年11月末，发生改扩建支出：
借：投资性房地产——厂房——在建3000000
贷：银行存款3000000
2013年11月末，改扩建工程完工：
借：投资性房地产——厂房——成本23000000
贷：投资性房地产——厂房——在建23000000
（二）费用化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。例如，企业对投资性房地产进行日常维护所发生的支出，应当在发生时计入当期损益，借记“其他业务成本”等科目，贷记“银行存款”等科目。
例如，甲企业对其某项投资性房地产进行日常维修，发生维修支出2万元，则甲企业的账务处理如下：
借：其他业务成本20000
贷：银行存款20000
四、投资性房地产后续计量模式的变更
为保证会计信息的可比性，企业投资性房地产的后续计量模式一经确定，不得随意变更。存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得、且能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产后续计量模式由成本模式计量变更为公允价值模式计量。
成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计正常变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。
企业变更投资性房地产计量模式，应当按照计量模式变更日投资性房地产的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按照原账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照公允价值与其账面价值之间的差额，贷记或借记“利润分配——未分配利润”“盈余公积”等科目。
已采用公允价值模式后续计量的投资性房地产，不得从公允价值模式计量转为成本模式计量。
【例7-7】2012年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本模式进行后续计量。2013年4月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式条件，甲企业决定采用公允价值模式对该写字楼进行后续计量。2013年4月1日，该写字楼的原价为9000万元，已计提折旧270万元，账面价值为8730万元，公允价值为9500万元。甲企业按净利润的10%计提盈余公积。假定甲企业除上述对外出租的写字楼外，无其他投资性房地产。
甲企业的账务处理如下：
借：投资性房地产——成本95000000
投资性房地产累计折旧2700000
贷：投资性房地产90000000
利润分配——未分配利润6930000
盈余公积770000
在极少数情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资性房地产（或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产）时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，该企业仍应对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。
能力操练
1.关于对投资性房地产进行后续计量，下列说法中正确的是（）。
A.企业通常应当采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用成本模式对投资性房地产进行后续计量B.企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量C.同一企业对不同的投资性房地产可以采用不同的计量模式D.企业只能采用成本价值模式对投资性房地产进行后续计量2.某企业采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，2013年9月20日达到预定可使用状态的自行建造的办公楼对外出租，该办公楼建造成本为2600万元，预计使用年限为25年，预计净残值为100万元。在采用年限平均法计提折旧的情况下，2013年该办公楼应计提的折旧额为（）。
A.0B.25C.100D.50
3.长城公司于2013年1月1日将一建筑物对外出租并采用公允价值模式计量，出租时，该建筑物的成本为2800万元，已提折旧500万元，已提减值准备300万元，公允价值为2050万元，2013年12月31日，该建筑物的公允价值为2100万元，2013年长城公司应确认的公允价值变动损益为（）万元。
A.损失50B.收益50C.收益150D.损失100
投资性房地产的转换和处置
知识目标
1.熟知投资性房地产转换的会计处理方法
2.熟知投资性房地产处置的会计处理方法
能力目标
1.能进行投资性房地产转换的核算
2.能进行投资性房地产处置的核算
知识准备
一、房地产的转换
（一）房地产的转换形式及转换日
