成功避税的具体方法（1）
12.1 特殊经济行为的避税方法
1.选择纳税身份的避税法
由于我国增值税实行的是凭增值税专用发票抵扣税款的制度，因而对增值税纳税人会计核算是否健全，是否能够准确核算进项税额、销项税额以及应纳税额有较高的要求。《增值税暂行条例》参照国际惯例，将纳税人按照其生产经营规模和会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人。
根据税法规定，小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，而且会计核算不健全，不能准确申报缴纳增值税的企业，这是相对一般纳税人而言的。其实，这里最重要的是会计核算健全程度，即使年销售额不够，只要会计核算健全，企业也能被认定为一般纳税人。但是这种标准不够量化，因此税法中又以年销售额作为标准。一般来说，年销售额越大，会计核算便有可能越健全，但这也不是绝对的。小规模纳税人的年销售额标准为：从事货物生产或提供劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的。
企业合并的直接效果便是企业规模的扩大。一般纳税人与小规模纳税人的区分标准很重要的一条便是年销售额，而这与企业的规模有着直接联系。企业如果在合并前属于小规模纳税人，则很可能在合并后因规模达到一定要求而符合一般纳税人条件。这时企业便应该认真考虑两种不同身份的纳税负担各是多少，以决定是否进行合并。如果合并后的整体税负因此而大大提高，甚至完全抵消掉因合并而增加的经济效益，就没有合并的必要了。反之，如果针对某些具体纳税人而言，小规模纳税人的税收负担较一般纳税人为高，则企业可以考虑利用企业合并实现税负的减轻。根据这个原理，企业也可以在适当的时候选择企业分立方式以实现自己纳税人身份的转换。
这两类纳税人在税款计算方法、使用税率以及管理办法上都有所不同：对一般纳税人实行凭发票扣税的办法；对小规模纳税人规定简便易行的计算和征收管理办法。这两种征收方法在不同的情况下，税负水平变化较大，因而具有筹划的必要性。人们一般会认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际上却并非尽然。
在选择纳税人类别时，除了要比较税收负担外，下面几个方面也要注意比较：
（1）一般纳税人的经营规模往往比小规模纳税人大。
（2）一般纳税人的信誉往往要比小规模纳税人的信誉好。
（3）从一般纳税人那里购货可以获得进项税额的抵扣，而从小规模纳税人那里购货却不能抵扣进项税额，因此会使一般纳税人有更多的顾客。
但是，一般纳税人要有健全的会计核算制度，要建立健全的账簿，培养或聘用会计人员，将增加会计成本；一般纳税人的增值税征收管理制度比较复杂，需要投入的人力、财力和物力也多，会增加纳税人的纳税成本等。这些都是想要转为一般纳税人的小规模纳税人必须考虑的。
2.税负转嫁的避税法
税负转嫁是指把自己应承担的税负转移到别人身上的一种经济行为。税负转嫁的基本形式有四种：前转、后转、消转及辗转。
（1）税负前转
税负前转又称税负顺转，它是纳税人将其已经缴纳的税款，在后来的经济交易和经营活动中转移给他人的作法。通常意义上的税收转嫁就是指这种情况。
税负前转是税负转嫁的基本形式，并非意味着所有税负都可以通过这一方式转移出去。从各国情况看，能够进行税负前转的，主要是那些难以查定税源的商品，即那些征税时无法确定其最终负担者是谁的税种。比如对香烟征收的消费税，香烟的消费者实际上是香烟消费税的承担者，但由于预先并不能确定每包香烟的消费者（或购买者）是谁，因而只能以香烟为标准，以其制造者和贩卖者为纳税人，由制造者和贩卖者将税负转移给消费者和购买者。类似香烟消费税的还有其他消费税、营业税、关税、营业税等税种，它们的共同点在于，税款可以加在商品价格上，在商品出售时实现税负转移。
（2）税负后转
税负后转又称税负逆转，它是指纳税人已纳税款因种种原因不能向前转给购买者和消费者，而是向后逆转给货物的供给者和生产者。比如一个批发商纳税后，因为该纳税商品市场价格下降，已纳税款难以加在商品价格之上转移给零售商，批发商不得不要求厂家退货或要求厂家承担全部或部分已纳税款。在这种情况下，厂家宁愿承担一部分税款而拒绝退货，这样就发生了税负后转。在有些情况下，尽管已经实现了税负前转，但也仍会再发生逆转的现象。比如批发商所纳的税款已转移给零售商，但由于商品价格昂贵，需求减少，零售商不能将税负顺转给购买者或消费者，而只能逆转给批发商和厂家。可见，税负逆转实际上是指这样一种情况，即商品由于课税造成涨价，市场需求减少，商品销售量减少，迫使销售者和生产者同意减价出售，税款不由购买者或消费者承担，而由生产者或经营者承担。
（3）税负消转
消转和前转、后转均不相同，它是一种十分独特的经济现象。税负消转是指一定税额在名义上分配给纳税人后，既不向前转移，也不向后转移，而是在生产、经营活动中因经济效益的增高而自然消失。税负消转往往需要这样的一些条件，如生产、经营成本减少，商品销售量进一步扩大，生产技术与方法有改进的发展，物价有上涨的趋势等。应当指出，税负消转不是税负转嫁中的普遍形式，也不属于税负转嫁要解决的问题，只是在实际生活中有一定意义罢了。
（4）辗转转嫁
辗转转嫁是指税收前转、后转次数在两次或两次以上的转嫁行为。比如棉花课税后可以转嫁给纱商，纱商又可以转嫁给布商，布商再转嫁给消费者，这是向前辗转转嫁。反过来，布被课税后，因需求减少、价格下降，布商可以将税款逆转给纱商，纱商逆转给棉花商，棉花商再逆转给农民，这是向后辗转转嫁。辗转转嫁随社会分工的深入和细致而日趋普遍。
税负转嫁避税的方法很多，在不同国家纳税人都会根据本国的特点和自身所处的地位及纳税身份，寻找出一条适合自己的方法和途径。从表面上或从基本形式上看，转嫁税负的招数就是那么多，但事实上，每个纳税人转嫁税负的方法都不同。我们认为凡是参与经济活动的组织和个人要成功地实现税负转嫁，必须掌握与之相关的途径和方法。
3.兼营与混合销售的避税法
（1）兼营与混合销售的税收界定
兼营既指一个纳税人同时经营属于营业税征税范围的项目和属于增值税征税范围的项目，也指纳税人同时经营同一税种的不同税率项目，它是企业经营范围多样性的反映。由于不同的经营范围税率高低不同，因此可以进行纳税筹划。兼营包括两种方式：
一是兼营同一税种，不同税率。比如某农村供销社既销售税率为17%的家用电器，又销售税率为13%的化肥、农药等。二是兼营不同税种，不同税率。比如某农业机械厂既生产销售税率为13%的农机，又利用本厂设备从事税率为17%的加工、修理修配业务。
对于兼营不同税率的货物或应税劳务的企业，在取得收入后，应分别核算销售额，并按照不同的税率各自计算应纳税额，以避免适用税率混乱，出现少缴税款或多缴税款的现象。对于未分别核算销售额的，从高适用税率。由以上规定可知，分别核算，意味着税负的减轻，比如纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，未分别核算则一律按17%的税率计算缴税，分别核算的按17%的税率计税。纳税人兼营非应税劳务的，不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或非应税劳务一并征收增值税。由于增值税率大大高于营业税率，因此如果将营业额并入应税劳务中，可能会增大税负支出。
混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务。需要说明的是，出现混合销售行为，涉及到的货物和非应税劳务只是针对一项销售行为而言的。也就是说，非应税劳务是为了直接销售一批货物而提供的，两者之间是紧密相连的从属关系，它与一般既从事这个税的应税项目又从事那个税的应税项目，两者之间没有直接从属关系的兼营行为是完全不一样的。
对混合销售行为的税务处理是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及从事货物的生产、批发或零售为主、并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。上述所称“以从事货物生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非应税劳务营业额不到50%。
（2）兼营与混合销售的选择
一般人认为，由于增值税税负大大高于营业税税负，所以对于兼营行为，一定要分开核算，以免所有营业额都按增值税税率计税，但实际上未必尽然。须知增值税仅对增值额征税，而营业税却对营业全额征税，如果增值比例比较大，则分开核算是划算的；如果增值比例比较小，则分开核算未必划算。为比较两者的高低，设经营收入总额为，增值率为，增值税税率为T1，营业税税率为T2，则：
按增值税税率计算，应纳的增值税税额=R×M×T1
按营业税税率计算，应纳的营业税税额=R×T2
当两者税负相等时，R×M×T1=R×T2，则=T2/T1。
由此可知，当实际的增值率大于时，纳税人筹划缴纳营业税比较划算；当实际的增值率小于时，纳税人缴纳增值税比较划算。
对于混合销售行为，纳税人可以通过控制应税货物和应税劳务所占的比例来达到选择缴纳低税负税种的目的。在实际生活中，纳税人应该知道是作为增值税纳税人好还是作为营业税纳税人好。如果作为增值税纳税人好，则应该使应税货物占到总销售额的一半以上；反之则应使应税货物占到总销售额的一半以下。
（3）两种兼营行为的选择
一种是缴纳营业税的纳税人兼营缴纳增值税的业务，即销售缴纳增值税的应税商品。另一种是缴纳增值税的纳税人兼营缴纳营业税的业务，即涉足营业税的征税范围，提供营业税的应税劳务。
对于第一种情况，如果是小规模纳税人的话，则只要考虑企业所适用的营业税税率与增值税税率的高低。如果营业税税率高于增值税适用税率，则最好是不分开核算，并到一起按增值税纳税人核算；如果营业税税率低于增值税适用税率，则分开核算是有利的。
对于第二种情况，如果企业是增值税一般纳税人，是否分开核算要看劳务中允许抵扣的进项税额是多少，如果允许抵扣的进项税额少，则分开核算是合算的。
4.资源综合利用的避税法
资源综合利用避税筹划法是指企业通过综合利用“三废”开发产品从而享受减免税待遇达到减轻税负目的的一种避税方法。
企业自筹资金建设的综合利用项目生产的产品，在原国家经委、财政部制定的《资源综合利用目录》范围内的，可由省、自治区、直辖市税务局审查批准，给予定期减免增值税的照顾。为了避税，企业应用减免税范围，然后努力使自己生产出符合规定的综合利用产品，从而避税。否则，即使是综合利用但没有强烈的避税欲望，或者虽有强烈欲望，但达不到官方认可，也难以避税。因此，避税能否成功，关键取决于了解减免税的规定，然后通过主观努力达到避税目的。
综合利用的减免税范围包括：
（1）企业在产品设计规定以外，利用废弃资源回收的各种产品。
（2）废渣的综合利用。利用工矿企业采矿废石、选矿尾矿、碎屑、粉末、粉尘、污泥和各种废渣生产的产品。
（3）废液的综合利用。利用工矿企业排放的废水、废酸液、废碱液、废油和其他废液生产的产品。
（4）废气的综合利用。利用工矿企业加工过程中排放的烟气，转炉铁合金炉回收的可燃气、焦炉气、高炉放散气等生产的产品。
（5）利用工矿企业余热、余压和低热值燃料生产的热力和电力。
（6）利用盐田水域或电厂热水发展养殖业所生产的产品。
（7）利用林木采伐、造林截头和加工剩余物生产的产品。
国有企业以自筹资金建设的再生产资源加工利用项目生产的产品，属于原国家经委、财政部、国家物资局制定的《再生产资源加工目录》范围以内的，可由省、自治区、直辖市税务局审查批准，给予免征税5年。减免范围包括：
（1）废金属，指用轻塑料、钢铁屑进行加工生产的炼钢、铸造原料；利用废胶片、废牙膏皮、废电池、废日光灯管、废白炽灯泡提炼的有色金属和生产的化工产品。
（2）废旧造纸原料，指以废旧布、麻、鞋、棉、纸类物品为主要原料生产的纸；以废化纤为主要原料生产的产品。
（3）废化工原料，指以废胶鞋、废轮胎等废橡胶制品为主要原料生产的废胶粉、再生胶；以废塑料为主要原料生产的工业原料或制品；利用碎玻璃为主要原料生产的产品。
（4）其他
如此宽松的范围，是避税的良机和天堂。企业为达到避税的目的，只要努力做两件事：一是使自己的产品挂上减免税范围；二是争取得到官方认可。这是避税成功的充分必要条件。只有在一种情况下，企业放弃避税的努力才是合理的，那就是以上两项努力的成本大于减免税的好处。如果一个企业本不是综合利用型企业，为了获取减免税的好处，不惜改变生产形式和生产内容，导致更大损失，或为了使产品得到官方认可，花去太多的成本，则得不偿失了。
5.代销方式的避税法
所谓（委托）代销，是指受托方按委托方的要求销售委托方的货物，并收取手续费的经营活动。仅就销售货物环节而言，它要征收增值税。但是受托方提供了劳务，就要取得一定的报酬，因而要收取一定的手续费，那么对受托方提供代销货物的劳务所取得的手续费就要征收营业税。
对委托代销税法上有其明确的规定，即：
（1）委托方与受托方必须签订代销协议。
（2）受托方不垫付资金。
（3）受托方按照委托确定的价格销售，并向委托方收取代销手续费等；否则，按赊销或经销处理。
（4）销售代销货物视同销售。
委托代销一般有两种方式：
一是视同买断方式。即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。虽然按税法规定应作经销处理，但由于这种销售本质上仍是代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单，再确认本企业的销售收入。
二是收取手续费方式。即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，作为其劳务收入，按规定征收营业税。委托方在收到受托方的代销清单时，才确认本企业的销售收入。与视同买断方式不同的是，受托方通常应按委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。税法上规定的代销就是指这一种销售方式。但不管是视同买断还是收取手续费，委托方确认收入实现的时间，都是以收到受托方代销清单为准。这样对委托方而言，委托代销比直接销售，其销售的确认和纳税义务的发生时间都要滞后，可获取一定的延期纳税利益，而且支付的代销手续费是在营业费用中列支，可在所得税前扣除。
6.委托加工的避税法
随着社会经济的不断发展，以及专业分工程度日益深化，企业、单位或个人由于各自技术、设备、人力资源等方面的局限或其他方面的原因，不可能也没有必要生产本单位所需要的任何产品，常常要委托其他单位代为加工应税消费品，然后将委托加工好的应税消费品收回，用于销售或供本企业使用。由于委托加工应税消费品也是生产应税消费品的一种形式，因而税法规定应缴纳消费税。
（1）委托加工应税消费品计税依据的避税筹划
委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方的名义购进原材料生产的应税消费品，不论企业在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。这主要是因为，委托加工应税消费品是由受托方代收代缴消费税税款的，受托方只就其加工劳务缴纳增值税。如果委托方不能提供原料和主要材料，而是受托方以某种形式提供原料，那就不是委托加工，而是受托方在自制应税消费品了。在这种情况下，就有可能出现受托方人为地压低计税价格，虚假代收代缴消费税的现象。
对于纳税人委托他人加工应税消费品的，我国税法规定，由受托方在向委托方交货时代扣代缴消费税。但纳税人委托个体经营者加工应税消费品的，一律由委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。
委托加工应税消费品采取从量定额计征的，计税依据为纳税人收回的应税消费品的数量；采取从价计征的，按照受托方当月同类消费品的销售价格计算纳税，计算公式为：
应纳税额=应税消费品提货数量×销售单价×适用税率
如果当月同类消费品销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。当销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：销售价格明显偏低又无正当理由的；无销售价格的。如果当月无销售或者当月未完结，应按同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。
如果没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式如下：
组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-消费税税率）
“材料成本”是指委托方所提供加工材料的实际成本。按规定，委托加工应税消费品的纳税人必须在委托加工合同上如实注明（或以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。
“加工费”是指受托方加工应税消费品向委托方收取的全部费用（包括代垫材料的实际成本）。受托方必须如实提供向委托方收取的全部费用，这样才能保证将组成计税价格及代收代缴的消费税准确地计算出来。
（2）收回委托加工应税消费品继续加工的避税筹划
委托加工收回的应税消费品，如果委托企业收回后，直接对外销售则不再缴纳消费税。如果纳税人用收回的委托加工已税消费品作原料连续生产指定的应税消费品，在计税时准予从应纳税额中扣除原料已由受托方代扣代缴的消费税。这些指定的应税消费品包括：
以委托加工收回的已税烟丝生产的卷烟。
以委托加工收回的已税化妆品生产的化妆品。
以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰和珠宝玉石（不包括纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产改在零售环节征收消费税的金银首饰）。
以委托加工收回的已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火。
以委托加工收回的已税汽车轮胎生产的汽车轮胎。
以委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车。
以委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆。
以委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子。
以委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板。
以委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品。
以委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油。
准予纳税人当期扣除的委托加工收回的已税消费品已纳的消费税税款，以纳税人当期生产实际领用的已税消费品为计算标准。其计算公式为：
当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳税款
纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰，在计税时一律不得扣除委托加工收回的珠宝玉石的已纳消费税税款。
（3）改变加工方式的避税筹划
应税消费品委托加工与自行加工税负有差异。根据我国《消费税暂行条例》的规定：“委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。”
我国《消费税暂行条例实施细则》规定：“委托加工的应税消费品收回后直接出售的，不再征收消费税。”在进行消费税筹划时，纳税人应事先搞清：委托加工与自行加工，哪一种方式税负较轻？
委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基不同，委托加工时，受托方（个体工商户除外）代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出以求盈利。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。
对委托方来说，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。
作为价内税的消费税，企业在计算应税所得时，消费税可以作为扣除项目；因此，消费税的多少，会进一步影响所得税，进而影响企业的税后利润和所有者权益。而作为价外税的增值税，则不会因增值税税负差异而造成企业税后利润差异。
由于应税消费品加工方式不同而使纳税人税负不同，因此，纳税人可以进行避税筹划。尤其是利用关联方关系，压低委托加工成本，达到节税目的。即使不是关联方关系，纳税人也可以在估算委托加工成本上、下限的基础上，事先测算企业税负，确定委托加工费的上限，以求使税负最低、利润最多。
