(第一节)企业所得税的基本政策
一、企业所得税的纳税人
1.纳税人的一般规定
企业所得税的纳税人，是指在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。《中华人民共和国企业所得税法》第一条规定，除个人独资企业、合伙企业不适用企业所得税外，凡在我国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法规定缴纳企业所得税。
企业所得税的纳税人必须是法人单位。《中华人民共和国公司法》规定，公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。《中华人民共和国民法通则》规定：“法人是具有民事权利能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。”这里的民事义务当然包括法人的纳税义务。在国际上，对企业征收所得税一般采用公司法人所得税的形式，有利于合理规范企业所得税的纳税人，也有利于在个人所得税和企业所得税之间划定合理界限。
2.纳税人的类别划分
（1）居民企业。
居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
企业所得税纳税人的纳税义务与该国实行的税收管辖权密切相关。由于税收管辖权是国家主权的重要组成部分，而国家主权的行使一般要遵从属地原则和属人原则，因此一国的税收管辖权在征税范围上也必须服从属地原则和属人原则。具体到企业所得税的征收，根据属地原则，一国有权对企业来源于本国境内的一切所得征税，而不论取得这笔所得的是本国企业还是外国企业；根据属人原则，一国有权对本国企业的一切所得征税，而不论这笔所得来源于本国境内还是境外。
根据我国的实际情况，借鉴国际通行做法，《中华人民共和国企业所得税法》采用了“登记注册地标准”和“实际管辖控制地标准”相结合的办法，规定为依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业为居民企业。这里所讲的依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。
（2）非居民企业。
非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
《中华人民共和国企业所得税法》按照“登记注册地标准”和“实际管辖控制地标准”相结合的双重标准，明确了非居民企业的判断标准，即实际管理机构不在中国境内的外国企业，只要具备以下两个条件之一，即属于非居民企业：一是在中国境内设立机构、场所；二是在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得。
这里所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：
第一，管理机构、营业机构、办事机构；
第二，工厂、农场、开采自然资源的场所；
第三，提供劳务的场所；
第四，从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；
第五，其他从事生产经营活动的机构、场所；
第六，非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。
《中华人民共和国企业所得税法》明确规定，虽然外国企业不在我国设立机构、场所，但通过其在中国境内的代理人从事上述活动，可根据实际情况视同设立机构、场所处理。视同的条件包括以下三个方面，且必须同时具备：
第一，接受外国企业委托的主体，既可以是中国境内的单位，也可以是中国境内的个人；
第二，代理活动必须是经常的，而非偶然发生的；
第三，代理的具体行为，包括代理签订合同，或者储存、交付货物等。
二、征税对象
《中华人民共和国企业所得税法》第三条所称的所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。
1.销售货物所得
该项所得是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的所得，按照交易活动发生地确定。
2.提供劳务所得
该项所得是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的所得。按照劳务发生地确定。
3.转让财产所得
该项所得是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的所得。不动产转让所得按照不动产所在地确定；动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定；权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。
4.股息、红利等权益性投资收益
该项所得是指企业因权益性投资从被投资方取得的所得，按照分配所得的企业所在地确定。
5.利息所得
该项所得是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者他人占用本企业资金取得的所得，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。
6.租金所得
该项所得是指企业提供固定资产、包装物或者其他资产的使用权取得的所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。
7.特许权使用费所得
该项所得是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、着作权以及其他特许权的使用权取得的所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。
8.接受捐赠所得
该项所得是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。
9.其他所得
该项所得是指除以上列举外的也应当缴纳企业所得税的其他所得，包括企业资产溢价所得、逾期未退包装物押金所得、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组所得、补贴所得、违约金所得、汇兑收益等。
三、税率
1.基本税率为25%
适用于居民企业和在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业。新《中华人民共和国企业所得税法》对在我国境内设立机构、场所的外国企业所从事的生产经营业务作进一步的界定，规定该种类型的非居民企业适用税率为25%，同时不能享受对小型微利企业的优惠性税率。
2.低税率为20%
适用于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。但实际征税时适用10%的税率。
企业所得税的基本税率调整为25%，这是我国降低企业所得税负担的重要体现。25%的企业所得税率，与个人所得税率的平均数持平，这在一定程度上保持了税收的公平性。
从国际比较角度分析，我国对于企业所得税基本税率的选择，顺应了世界税制改革的趋势。据统计，世界159个开征企业所得税的国家（地区），其所得税的平均税率为28.6%，我国周边18个国家（地区）的企业所得税的平均税率为26.7%，如表4—1所示。我国企业所得税的基本税率为25%，在国际上处于中等偏低水平。这有助于提升我国企业的竞争力，在吸引外资上，仍然具有一定的优势。
表4—1亚太主要国家或地区公司所得税税率一览表
国家或地区税率备注日本法人税税率30%；还有其他地方税：居民税6.21%。企业地方税7.56%。其法定税率达到43.77%
有效税率降至40.69%
印度
国内公司：33.66%（包括附加税）
外国公司：41.82%
另有最低替代税率：国内公司为11.22%；外国公司为10.45%
韩国14.3%（对第一个1亿韩元应税所得），27.5%（超过1亿韩元，包括10%的居民附加费）
菲律宾35%（主业务净所得）；从经营的第四年度起，毛所得适用2%的最低公司所得税
新加坡18%
自2008年起税率由20%调整为18%
泰国30%（符合特定条件可以降低税率）
印度尼西亚10%30%斯里兰卡35%
15%的低税率，适用于非传统出口、农业、旅游推广、建筑业等
澳大利亚30%
越南28%
马来西亚28%
新西兰33%
中国香港16.5%
税率较低，体现国际避税地的优势
注：表4—1提供了亚太主要国家和地区的企业（公司）所得税税率。《中华人民共和国企业所得税法》所规定的25%的税率在亚太地区是有较强竞争力的，但是，我们也要意识到，国际上出现的减税趋势对我国可能造成巨大影响，例如，新加坡从2008年起，税率将从20%降为18%。中国香港作为国际税收优惠地区，其所得税税率仅为16.5%。
(第二节)收入的涉税处理技巧
一、计税收入的税务处理
开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。
1.销售收入的确认
企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：
（1）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现；
（2）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现，付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现；
（3）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现；
（4）企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。
2.预售收入的税务处理
《关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》（国税函［2008］299号）规定：房地产开发企业按当年实际利润据实分季（或月）预缴企业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。
企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：
（1）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%；
（2）开发项目位于地级市城区及郊区的，不得低于10%；
（3）开发项目位于其他地区的，不得低于5%；
（4）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。
企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：
（1）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；
（2）开发产品已开始投入使用；
（3）开发产品已取得了初始产权证明。
《关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》（国税函［2009］342号）规定：房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。
开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用。
《关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函［2010］201号）规定：房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。
二、不征税收入的税务处理
不征税收入，是指从性质和根源上不属于企业经营性活动带来的经济利益、不负有纳税义务并不作为应纳税所得额组成部分的收入范畴。
1.财政拨款
财政拨款是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业实际收到的财政拨款中的财政补贴和税收返还等，按照现行会计准则的规定，属于政府补助的范畴，计入企业的“营业外收入”科目，除企业取得的所得税返还（退税）和出口退税的增值税进项外，一般作为应税收入征收企业所得税。
小贴士
界定财政拨款的条件有三个：一是财政拨款的主体为各级人民政府，即负有公共管理职责的各级国家行政管理机关；二是拨款对象是纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织；三是拨款为列入预算支出的财政资金。考虑到财政拨款界定标准的复杂性，授权国务院和国务院财政、税务主管部门对特殊情况另作规定。
