原国太郎 总监德勤上海事务所企业风险管理服务
必须考虑舞弊行为的可能性
以下要介绍的是业务流程层面内部控制的重点：支付及与其相关的控制。我们已经知道，内部控制的原点是防止采购与支付流程中舞弊行为的发生，接着再来看一下内部控制原型（20世纪初）中，发票（Invoice）核对之后的动作。
会计部门中负责应付账款的人员收到从供货方传来的发票，在与订单及入库通知单对照无误后装订到一起（凭证）。
会计部长（Controller）在记账凭证上盖VOID印，交付财务部门。
财务部长（Treasurer）确认盖有VOID印章的凭证内容后，签署支票送交供应商。
会计部门负责银行余额调整的人员进行银行余额调整。
让我们来比对上述流程，展开探讨。
发票核对：
没有遵循原则的情况很多
会计部门必须对①采购方送来的发票、②订单的复印件、③)验收部门的入库报告这3类文件进行核对。这一核对工作是确保会计部门能够将正确的应付金额通知财务部门的重要行为。
然而，由于各种各样的理由而没有按照上述原则实施的情况很多。
以下介绍一些核对工作中可能存在问题的例子。例1：根据发票记录采购
在销售（2）中已经提起过，发票的发行由税务部门负责，这是中国的发票形式在税务上和会计上的处理要点，也是世界上较少见的例子。发票成为管理的要点，同时严格执行付款请求的核对和凭证交付、保管的情况很多，但有时在采购环节也能看到过于重视发票，而本来应该实施的会计处理却没有得以实施的情况。
实务中最常见的问题就是实施了入库验收，但是发票还未到时，不进行入账处理的情况。较多的公司都会按照销售的确认标准正确地实施会计处理，但对于采购的入账，很多情况下都会以收到发票作为确认采购的时点。
在会计处理上，应该以每次验收入库的事实为基础入账，实务操作确有困难的话，至少也应该在期末（对上市公司至少是每季末）确认有没有已验收入库但发票未收到的采购并适时入账。
此外，在中国，在采购确认的时点一次记账的情况较多，但其他国家有在验收入库时和收到付款通知书时分别做两次分录的情况。
例如，导入ERP系统的公司在验收入库时也会使用“应付暂估”或者“GR/IR account”等暂挂科目，在对照付款通知书时借记该暂挂科目，贷记应付账款。
例2：核对工作不是由会计部门，而是由其他现场部门实施
大型公司中，如果将所有发票汇总到会计部门，那将会是巨大的数量，因此从合理化角度出发，在日本有时会见到由现场部门实施发票核对的情况。在中国，通常是现场部门在实物上将纸制凭证交给财务，由财务保管。这之中又分两种情况：①现场部门（通常是采购部门）把发票交给会计部门，由会计进一步进行核对；②现场部门将核对完的发票和采购订单，(有时甚至还包括入库单)交给会计部门。
这样做的原因之一是，发票内容是否正确可能只能依赖现场部门，如采购部门，进行判断。另外，在日本这样操作还有一个原因，就是由于供应商按月开具发票的情况很多，哪些采购应该当月开具发票，只有现场部门才能进行判断。
但是，是否原本就是适当的订单，应该在采购流程中进行判断，而不是由会计部门在核对发票时再考虑。
会计部门在发票核对工作中应该发挥的检查功能如下：
发票金额与应付金额一致；
发票本身的真实性，没有伪造或篡改；
支付条件和采购方银行账户与事前登记录入的信息一致；
近期没有同样金额的付款要求（避免重复支付）。
因此，虽然发票核对是内部控制中非常重要的行为，由于从业务性质来看属于相对简单的工作，所以这一工作有时会被移交给近年流行的“共享服务中心”(Shared Service Center)进行管理。共享服务的概念是将多个部门或集团公司中相同的业务放在一个地方进行集约式管理以提高效率，会计、人事等职能部门中比较简单的日常操作事务经常会成为集约管理的对象。
“间接部门的瘦身”是多数管理层孜孜追求的信念，即使将应由会计部门完成的简单工作移交给现场部门，表面上也只是减少了管理人员，没有实际意义。从内部控制的观点来看，如果负责核对发票的人员与制作订单、批准订单、入库（验收）等的业务实施者是同一人或在同一部门，发生舞弊情况的风险就会增加。例如，上述的第②种情形中就容易产生职责分工的潜在问题。
此外，原则上应该由发票核对部门直接从供应商那里收到发票，以杜绝可能的篡改发票行为。
在中国，一般不会发生篡改发票的情况，但如果发票与依据凭证有差异，我们经常可以看到大多数公司会根据发票进行处理。因为红字发票和发票的重开比较困难，有时即使有一点差异，也只能根据发票进行处理。但是，如果收到与经济事实有差异的发票，而按照发票处理的话，会导致发票核对这一重要内部控制失效的风险，所以应该设置一定的标准，对收到发票的差异进行分析，并批准，记录分析结果。
例3：仅将发票与系统中的入库数据进行比较核对
例1讨论了“何时”入账，例2讨论了应该由“谁”来核对，那么这里要讨论的就是与“什么”进行核对。
我们一开始就提到的20世纪初风格的“入库报告”中，一般只记载数量和品名。换言之，从订单数据中取得价格，从入库数据中取得数量，再计算要支付的金额并记账，将其与供应商发来的发票进行核对，这就是发票核对的原型。
在使用信息系统的现代企业中，将订单的复印件和入库报告以纸张的形式交给会计部门的情况应该不多见，验收部门等会将入库数量在系统中登记，然后由系统自动计算要支付的金额，并传送给发票核对部门。那么，是否可以不需要与订单核对呢？并非如此。订单的核对对于确认入库及记账所依据的订单的真实性，牵制验收部门（以及应付款项计提部门）来说是非常必要的。
在中国，以纸张形式将验收入库凭证交付财务的情况比欧美和日本更多，有时与订单（数据）的核对比较马虎。
因此，除非信息系统能够很好地控制将虚假订单入账的情况，否则必须对相应订单的真实存在性进行确认。
例4：仅将费用发票或收据交付会计部门（无法核对）
费用通常没有“入库”的动作，那么应该与什么核对呢？
前面已经讨论了会计部门（发票核对部门）原则上应该做的是将“应付金额”和发票这一外部凭证相核对，并且确认订单或费用批准的真实性。费用的种类很多，处理方式也是多种多样，可能引发舞弊行为，因此必须对发生的费用实施批准并确认发票与费用的性质相符。
首先，费用的发生金额原则上应事先经现场部门负责人批准。对于那些发生金额事先无法准确确定的费用，则应该预先批准一个预计金额，事后再对预算和实际发生的差异进行批准。
会计部门应将该已批准的发生金额信息与发票核对。与物资采购一样，需要实施采购申请及订单程序时，发生金额信息应该和记账金额一致，这个信息有时包含在经批准的采购申请书这类文件中。
不管何种情况下，对于费用支出，其应付金额的确定（在物资采购中，则是由验收部门确定）和对该发生金额的批准（在物资采购中，则是采购部门确定）通常由同一部门实施，该部门必须将实际资料或记录于其他载体上的信息与发票进行核对，仔细检查发生金额批准的痕迹和外部发票的真实性及准确性。此外，用以核对的该两类文件应当通过不同途径、由不同人员向会计部门（发票核对部门）提供。
对于大额费用，建议实施相当于入库（验收）的类似行为。例如，进出口的海运运费等发生金额经常达数万元，如果全部检查很困难，可以考虑在抽样检查的基础上对金额较大的部分，获取港口的测量报告，再与发票内容核对。
对于广告宣传费，可以考虑通过抽样检查，或者委托专业市场调查公司的方式，确认与广告公司签订合同时确定的播放量，与电视广告中实际的播放量是否一致。
