第一节固定资产
【学习目的与要求】
本章主要阐述固定资产、无形资产和投资性房地产的确认、计量及相关的账务处理问题。本章的学习要求是：
1.掌握固定资产、无形资产和投资性房地产的概念、特征、确认。
2.掌握固定资产、无形资产和投资性房地产的初始计量、后续计量原则、方法及账务处理。
一、固定资产的特征、分类及确认条件
（一）固定资产的特征
固定资产是企业重要的生产要素之一，是企业赖以生存的物质基础，其本质属性是主要劳动资料。会计准则规定，固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：
（1）为生产商品、提供劳务、出租给他人或为了经营管理目的而持有；
（2）使用寿命超过一个会计年度。
（二）固定资产分类
企业的固定资产种类繁多，规格不一，为加强管理，便于组织会计核算，有必要对其进行科学、合理的分类。根据不同的管理需要和不同的分类标准，可以对固定资产进行不同的分类，主要有以下几种：
1.按固定资产的经济用途分类，可分为生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产
（1）生产经营用固定资产，是指直接参加或服务于企业生产经营过程的各种固定资产。如生产经营用的房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等。
（2）非生产经营用固定资产，是指不直接服务于生产经营过程的各种固定资产。如职工宿舍、食堂、浴室、理发室等使用的房屋、设备和其他固定资产等。
2.按固定资产使用情况分类，可分为使用中固定资产、未使用固定资产和不需用固定资产
3.按固定资产的所有权进行分类，可分为自有固定资产和租入固定资产
由于企业的经营性质不同，经营规模各异，对固定资产的分类不可能完全一致，企业可以根据各自的具体情况和经营管理、会计核算的需要进行必要的分类。
（三）固定资产的确认
固定资产在符合定义的前提下，还应当同时具备以下两个条件，才能加以确认。
1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业
资产最重要的特征是预期会给企业带来经济利益。企业在确认固定资产时，需要判断与该项固定资产有关的经济利益是否很可能流入企业。如果与该项固定资产有关的经济利益很可能流入企业，并同时满足固定资产确认的其他条件，那么，企业应将其确认为固定资产；否则，不应将其确认为固定资产。
2.该固定资产的成本能够可靠地计量
成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。固定资产的成本能够可靠计量，要求支撑计量依据的证据应当充分、确凿、可靠。有时需要依据所获得的最新资料，对某项固定资产的成本加以合理的估计。比如，已达到预定可使用状态的固定资产，尚未办理竣工决算前，可以根据工程预算等相关资料合理地估计入账，待办理竣工决算后再作调整，也应当认为其成本能够可靠地计量。
二、固定资产的初始计量
（一）固定资产的初始计量原则及核算科目设置
1.固定资产的初始计量原则
固定资产的成本，是指企业构建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出既包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。
对于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时，还应考虑预计弃置费用因素。
2.核算科目设置
为了监督反映固定资产的增减变动情况，在核算时应设置“固定资产”、“累计折旧”、“在建工程”、“工程物资”等科目。
（二）固定资产的初始计量及账务处理
1.购入的固定资产
购入的固定资产以实际支付的价款及其为使该项固定资产达到预定可使用状态前所支付的各项费用，包括支付的买价、税金、途中的包装费、保险费、运杂费和购入后的安装调试费等内容，按照新实施的增值税法的规定，为购入机器设备而支付的增值进项税额可以抵扣销项税额。
企业购入的固定资产通常分为不需要安装和需要安装两种，在会计处理上有其差别：
（1）外购不需要安装的固定资产。企业购入不需安装的固定资产，购入后即可达到预定可使用状态，构成固定资产成本，所以直接交付使用的固定资产，按实际支付的价款（包括买价、运杂费、进口关税等相关税费，增值税除外）入账。
（2）购入需要安装的固定资产。企业购入需要安装的固定资产，只有安装调试后，达到设计要求或合同规定的标准，该项固定资产才可发挥作用，才意味着达到预定可使用状态，所以在安装前该固定资产不具有独立的经济用途，因此应先在“在建工程”科目核算，待安装完毕交付使用时再按其实际成本从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
由于固定资产在购买时付款方式不同，在采用分期付款方式购买固定资产时，如果合同规定的付款期限较长，超过了正常信用条件（通常在3年以上）的，在这种情况下，该项合同实质上具有融资性质，购入固定资产的成本不能以各期付款额之和来确定，而应以各期付款额的现值之和来确定。
固定资产购买价款的现值，应当按照各期支付的价款选择适当的折现率进行折现后的金额加以确定。各期实际支付的价款之和与其现值之间的差额，符合《企业会计准则第17号——借款费用》中规定的资本化条件的，应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。在购入时，按购买价款的现值记入“固定资产”或“在建工程”科目，按应支付的金额记入“长期应付款”科目，两者的差额记入“未确认融资费用”科目。
以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
2.自行建造的固定资产
自行建造的固定资产的成本，由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理必要的支出构成。包括耗用的物资、人工费、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业自行建造固定资产分为自营建造和出包建造两种方式，其价值的确定如下：
（1）自行建造的固定资产，按建造过程中所发生的一切支出作为固定资产入账价值。
企业通过自营方式建造固定资产，其入账价值应当按照建造该固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定，包括直接材料、直接人工、直接机械施工费等。企业为在建工程准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、不能抵扣的增值税税额、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。
工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料，按其实际成本或计划成本转作企业的库存材料；若材料存在可抵扣的增值税进项税额，则按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本，转作企业的库存材料。盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿后的差额，工程尚未完工的，计入或冲减工程项目的成本；工程已经完工的，属于筹建期的计入或冲减管理费用，不属于筹建期的计入或冲减当期营业外收支。非正常原因造成的报废或损毁，应将其净损失直接计入当期营业外收支。
企业建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工结算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。
（2）出包工程建造的固定资产，按实际支付的价款计价。
企业通过出包方式建造固定资产的，其入账价值应当按照建造该固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定，包括建筑工程支出、安装工程支出、在安装设备支出以及需分摊计入的待摊支出。在出包方式下，企业将与建造承包商结算的工程价款作为工程成本，通过“在建工程”科目进行核算，在工程达到预定可使用状态时再从“在建工程”转入“固定资产”。
（3）存在弃置费用的固定资产。对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。
弃置费用要考虑货币时间价值，应按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应当在发生时计入财务费用。
三、固定资产的后续计量
（一）固定资产折旧
1.固定资产折旧的性质及影响因素
固定资产折旧是指固定资产在预计使用年限内，按照一定方法对固定资产原值扣除预计净残值的损耗额进行的摊销。
固定资产折旧，本质上是一种耗费。这种耗费与它的损耗程度联系紧密，损耗分为有形损耗和无形损耗。有形损耗是指固定资产由于使用和自然力的影响而引起的使用价值和价值的损失，如机器设备的磨损和自然条件的侵蚀等；无形损耗是指由于科学技术的进步等而引起固定资产价值的损失。随着科学技术的迅猛发展，无形损耗比有形损耗更为严重，对折旧的计算影响更大。对于这些损耗，会计上应按权责发生制要求、根据受益情况，采用系统合理的分配程序和方法，对它的价值在使用周期内进行合理分摊。为了正确核算固定资产折旧，必须认识影响折旧的因素和了解计提折旧的范围。
固定资产折旧确认正确与否，取决于对影响折旧因素的认识，其主要因素有原始价值、折旧年限和净残值。
（1）固定资产的原值
无论采用哪种方法所确认的固定资产账面原值，都是计提固定资产折旧的依据。假设固定资产报废时没有净残值时，按照投资收回理论，计提的折旧数额不能大于账面的原值，即最大数额是原值。由此可见，原值是计提固定资产折旧的基数，它的确认是否正确，直接或间接影响固定资产在寿命期内折旧的总额。
（2）固定资产的使用寿命（折旧年限）
固定资产折旧年限的长短，直接影响固定资产折旧速度及各期折旧额的大小，彼此的关系是逆向关系。由于固定资产损耗本身很难确定，致使固定资产折旧年限是最难确认的因素，也是影响能否到期收回固定资产投资，各期费用成本合理确认的最主要因素。
为了防止任意延长或压缩固定资产折旧年限，会计实务中企业在确定固定资产折旧年限时，为了选择企业最适用的折旧年限，应当考虑下列因素：①该项资产预计生产能力或实物产量；②该项资产预计有形损耗；③该项资产预计无形损耗；④法律或者类似规定对该项资产使用的限制。如：融资租赁的固定资产，根据《企业会计准则第21号——租赁》规定，能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产的所有权的，应当在租赁资产使用寿命期内计提折旧；如果无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权的，应当在租赁期和租赁资产使用寿命两者中较短者的期间内计提折旧。
（3）固定资产的净残值
一般固定资产在报废清理时，都要发生一定清理费和残值收入，两者的差额为净残值。在确认固定资产折旧标准时，应以固定资产的原值为基数，减去预计净残值后的余额，才是理想的应提固定资产折旧总额。
固定资产预计净残值是一项未确定的因素。为了防止人为随意估计，会计准则规定固定资产预计净残值率应结合企业的实际情况进行制定，一经确定不得随意变更，如需变更应当符合固定资产准则第十九条的规定。
（4）固定资产减值准备
固定资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明固定资产发生了减值，企业应当确认固定资产减值准备。固定资产计提了减值准备后，应当在剩余使用寿命期内根据调整后的固定资产账面价值（固定资产账面余额扣减累计折旧和累计减值准备后的金额）和预计净残值重新计算确定折旧率和折旧额。
2.固定资产折旧的范围
按照准则的规定除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：①已提足折旧仍继续使用的固定资产；②按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。③企业一般应当按月计提折旧，对于当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。④固定资产提足折旧后，不管是否继续使用，均不再提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。⑤已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，重新确定其每期的折旧额，但不需对前期已计提的折旧进行调整。
